CAA13 · Cour administrative d'appel de Marseille — 11 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre hospitalier de Digne-les-Bains a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la réduction, à hauteur de 240 478 euros, de la taxe sur les salaires à laquelle il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019.  
 Par une ordonnance n° 2201560 du 25 août 2022 la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête, enregistrée le 21 octobre 2022, Le centre hospitalier de Digne les Bains, représenté par la société d'avocats Onelaw, agissant par Me Burel demande à la Cour : 
 1°) d'annuler cette ordonnance du 25 août 2022 de la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille ;  
 2°) de prononcer le dégrèvement de la taxe sur les salaires en litige, pour un montant de 240 478 euros (107 761 euros au titre de l'année 2018 et 132 717 euros au titre de l'année 2019) ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 -  c'est à tort que l'ordonnance attaquée considère que le maintien de la rémunération des agents en congés de maladie est assujetti à la taxe sur les salaires ;  
 - la doctrine exclut de la taxe sur les salaires les revenus de remplacement, ceux-ci comprenant notamment les prestations de sécurité sociale, mais pas exclusivement et sans distinction de leur nature ou de l'origine de leur versement ;  
 - d'autres directions de finances publiques ont accepté de tels dégrèvements, comme ceux dont elle avait initialement bénéficié.  
 Par un mémoire en défense du 1er février 2023, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le centre hospitalier de Digne-les-Bains a sollicité le remboursement partiel des cotisations de taxe sur les salaires acquittées par lui au titre des années 2017, 2018 et 2019, pour un montant de 401 402, 08 euros. Si, par décision du 3 mars 2021, un dégrèvement lui a été accordé pour un montant de 378 068 euros, l'administration fiscale a informé le centre hospitalier, dès le 13 mars suivant de l'annulation de ce dégrèvement et de la remise à la charge d'impositions au titre des années 2018 et 2019. Le centre hospitalier de Digne-les-Bains relève appel de l'ordonnance du 25 août 2022 par laquelle la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des taxes sur les salaires ainsi rétablis. 
 2.  Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, () ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la Cour peuvent (), par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. () ". 
 Sur le bénéfice de la loi fiscale :  
   
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Depuis le 1er septembre 2018, ces dispositions sont ainsi rédigées : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code (). ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". Il résulte des dispositions précitées que l'assiette de la taxe sur les salaires est identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions limitativement mentionnées au 1 de l'article 231 du code général des impôts. 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, le centre hospitalier de Digne-les-Bains n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement, assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 Sur l'application de la doctrine administrative :  
 7. Aux termes du point 80 de l'instruction publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 dont se prévaut le centre hospitalier : " Sont également exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires les sommes correspondant à des revenus de remplacement. Il en va ainsi des sommes destinées à compenser des pertes de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant-droit, et versées sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination, comprises dans l'assiette de la CSG en application de l'article L. 136-1-2 du code de la sécurité sociale. / A ce titre, sont notamment concernées : / - les indemnités temporaires et prestations servies aux victimes d'accident du travail, celles-ci s'entendant exclusivement des sommes versées en exécution de la législation sur les accidents du travail et les maladies professionnelles des salariés (CGI, art. 81, 8°) ; / - les indemnités journalières versées aux salariés en cas de maladie, versées par les caisses du régime général de la sécurité sociale, des régimes spéciaux et de la mutualité agricole ou directement par l'employeur en subrogation de ces dernières ; / - plus généralement toute somme correspondant à des prestations de sécurité sociale versée par l'entremise de l'employeur. ". 
 8. Les énonciations précitées du BOI-TPS-TS-20-10 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application précédemment dès lors notamment que, ainsi qu'il a été dit au point 6 les rémunérations versées aux fonctionnaires hospitaliers par application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 ne constituent pas des revenus de remplacement. Par suite, le moyen tiré de l'invocation de cette instruction repose sur des faits manifestement insusceptibles de venir à son soutien.  
 9. Enfin, si le centre hospitalier requérant soutient que d'autres services ont accordé des dégrèvements de l'imposition en litige en considérant que les rémunérations versées par application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 étaient exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, cette seule circonstance est sans incidence sur les impositions en litige , comme l'est d'ailleurs la circonstance que la direction départementale des finances publiques des Alpes-Maritimes a, initialement, fait droit à sa demande de dégrèvement. 
 10. Il résulte de ce qui précède que la requête d'appel du centre hospitalier de Digne-les-Bains, qui est manifestement dépourvue de fondement, doit être rejetée par application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris ses présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier de Digne-les-Bains est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée au centre hospitalier de Digne-les-Bains et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Fait à Marseille, le 11 octobre 2023.