CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dus au titre de l'année 2015.  
 Par un jugement n° 2100421 du 22 juillet 2022, le tribunal administratif de Besançon a rejeté la demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 22 septembre 2022, M. A, représenté par Me Couderc, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 Sur la régularité du jugement :  
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors qu'il ne répond pas aux moyens tirés, d'une part, de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 13 décembre 2018, et d'autre part, de l'absence de communication par l'administration de l'ensemble des documents auxquels la proposition de rectification fait référence ;  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 - la proposition de rectification du 13 décembre 2018 est insuffisamment motivée au regard de l'exigence posée par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; en effet, celle-ci mentionne l'existence de treize autres SCI sans que soient mentionnés leur nom, leur raison sociale ou encore les données nécessaires à leur identification, alors que l'administration se fonde sur l'existence même de ces treize SCI, dans lesquelles il n'a pas investi, et qu'elles auraient pris part à " un seul et même programme immobilier " pour remettre en cause la réduction d'impôt dont il a bénéficié ; ne disposant, dans ces conditions, d'aucune information sur ces autres sociétés et dès lors que plusieurs des documents auxquels la proposition de rectification fait référence n'étaient pas joints, il n'a pas été mis à même de contester utilement les suppléments d'impôt mis à sa charge ; l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification constitue une irrégularité substantielle, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, qui justifie la décharge des impositions en litige ; les paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 confortent sa position sur ce point ; 
 - l'administration, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ne l'a pas informé de l'origine et de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et sur lesquels elle a fondé les rehaussements dont procèdent les impositions en litige  et n'a pas communiqué l'ensemble des documents sur lesquels elle s'est fondée pour effectuer les redressements ; il s'agit d'une irrégularité substantielle, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, qui justifie la décharge des impositions en litige ; le paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-10, de même que le paragraphe n° 2 de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, confortent sa position sur ce point ; 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 - l'administration a fait une inexacte application de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qui ne vise que le prix de souscription de parts ou d'actions, ainsi qu'il résulte de l'article 38 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer, et ne prévoit pas que le seuil de deux millions d'euros à partir duquel les investissements doivent avoir été agréés s'apprécie par programme immobilier ; 
 - elle s'appuie à tort sur les dispositions de l'article 217 undecies III du code général des impôts, qui ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de 2 millions d'euros, et de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts qui détermine seulement l'autorité compétente pour délivrer cet agrément ; 
 - elle ne peut se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60, publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, qui est illégale dès lors qu'elle ajoute à la loi.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a souscrit en 2011 à une augmentation de capital social d'une société civile immobilière de droit néo-calédonien, la SCI Nevada, qui a été créée par les associés de la société à responsabilité limitée Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore, en Nouvelle-Calédonie. Le requérant a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que le programme immobilier conduit par la SARL Jeorca, d'un montant supérieur à 2 millions d'euros, n'avait pas reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget. M. A relève appel du jugement du 22 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui ont résulté de la remise en cause des réductions d'impôt. 
 2. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours () peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ".  
 Sur la régularité du jugement :  
 3. Il ressort des termes mêmes du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments des parties, ont répondu à l'ensemble des moyens opérants soulevés par le requérant, y compris ceux tirés de ce que la proposition de rectification du 13 décembre 2018 serait insuffisamment motivée et de ce que l'administration ne lui aurait pas communiqué l'ensemble des documents auxquels cette proposition de rectification fait référence, au point 2 dudit jugement. Par suite, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :  
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ".  
 5. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 6. D'une part, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 13 décembre 2018 à M. A que celle-ci indique l'impôt et l'année concernés par les rectifications ainsi d'ailleurs que les conséquences financières en résultant pour l'intéressé. Ce même document expose en outre la nature des rectifications envisagées par l'administration, les motifs de droit et de fait sur lesquels celles-ci sont fondées, à savoir les dispositions des articles 199 undecies A et 217 undecies du code général des impôts, ainsi que l'absence d'agrément préalable du programme immobilier dans lequel l'investissement souscrit par M. A auprès de la SCI Nevada s'insère. Enfin, cette proposition de rectification précise que les suppléments d'impôt résultant de ces rehaussements seront assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue, en cas d'inexactitude déclarative, par l'article 1758 A du code général des impôts, dont les modalités de détermination et la justification sont exposées. Pour retenir que le montant du programme immobilier en cause a excédé le seuil de deux millions d'euros au-delà duquel, en vertu du 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, est requis un agrément ministériel préalable, la proposition de rectification fait état de ce que le financement de ce programme immobilier, engagé par la société Jeorca, initiatrice du projet et titulaire de l'autorisation de défrichement ainsi que du permis de construire, portant sur un ensemble d'immeubles communiquant entre eux et bénéficiant de dessertes communes, a été réparti entre quatorze sociétés civiles immobilières, dont la SCI Nevada. S'il est vrai que le service ne donne pas de précisions permettant d'identifier les treize autres sociétés en cause, il n'a pas cependant utilisé d'éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant de ces entreprises et n'était en conséquence pas tenu de les désigner nommément. Il ressort de l'ensemble des éléments ci-dessus analysés que la proposition de rectification était suffisamment motivée pour mettre à même le requérant de comprendre le raisonnement adopté par l'administration pour asseoir les rectifications, et de le contester utilement.  
 7. D'autre part, contrairement à ce que soutient M. A, la copie de la majeure partie des documents auxquels cette proposition de rectification fait une référence précise, à savoir l'extrait du procès-verbal des délibérations des associés de la SCI Nevada comportant la décision d'augmenter le capital de cette société, ainsi que l'autorisation de défrichement et le permis de construire délivrés à la société Jeorca, de même que l'acte de cession, à la SCI Nevada, de deux " lots-volumes " correspondant à une quote-part du futur ensemble immobilier, a été jointe en annexe à celle-ci. La circonstance que la proposition de rectification fait référence à d'autres documents dont une copie n'a pas été jointe ne peut suffire à la faire regarder comme insuffisamment motivée, dès lors que ces énonciations permettent d'identifier la nature et la teneur de ces documents, sur lesquels d'ailleurs l'administration n'a pas fondé les rehaussements notifiés.  
 8. Enfin, M. A n'est pas davantage fondé à invoquer les énonciations des paragraphes n° 40 et n° 80 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 9. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit donc être écarté. 
 En ce qui concerne la régularité de l'exercice par l'administration de son droit de communication :  
 10. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 11. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 12. D'une part, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification susmentionnée que le service a précisé qu'une demande de renseignements, adressée dans le cadre de la convention fiscale franco-calédonienne des 31 mars et 5 mai 1983, lui a permis d'obtenir, le 18 juillet 2014, la communication des documents concernant des irrégularités constatées sur une opération immobilière en Nouvelle-Calédonie. Comme le précise le jugement attaqué, cette proposition de rectification recense toutes les informations utilisées pour établir les impositions en litige et indique qu'il résulte des documents communiqués que la SARL Jeorca a acquis un terrain en vue d'y édifier un programme immobilier consistant en la réalisation de cent dix-sept logements et faisant l'objet d'un financement par l'aide fiscale outre-mer, que cette société a été autorisée à réaliser des travaux de défrichement et qu'elle a déposé un permis de construire en octobre 2010, que des associés de la SARL ont créé, un an plus tard, quatorze sociétés civiles immobilières, dont la SCI Nevada, que la SARL a vendu à chaque SCI deux lots-volumes du futur ensemble immobilier et enfin que chacune des sociétés civiles immobilières a concomitamment procédé à une augmentation de capital. En outre, pour chacune de ces opérations de cession et d'augmentation de capital, l'administration fiscale précise son montant. En conséquence, M. A doit être regardé comme ayant été informé, dans des termes suffisants pour lui permettre d'avoir accès aux documents et renseignements ainsi obtenus par le service avant la mise en recouvrement des impositions contestées, de l'origine et de la teneur de ces documents et renseignements.  
 13. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction et n'est du reste pas allégué que le contribuable aurait présenté à l'administration avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses une demande de communication des documents ayant servi aux rectifications contestées. Dès lors, l'administration n'était pas tenue de communiquer spontanément ces documents. Au demeurant, il est constant que l'administration, ainsi qu'il a été dit au point 7, a spontanément communiqué, en annexe à la proposition de rectification, une copie de la majeure partie des documents contenant les renseignements utilisés par elle pour asseoir les rehaussements en litige.  
 14. Il s'ensuit que l'administration n'a pas méconnu les obligations en matière d'information et de communication qui lui incombent en vertu des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.  
 15. Enfin, M. A n'est pas fondé à invoquer les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-10, ni celles du paragraphe n° 2 de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 16. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 17. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. () ". 
 18. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. ". 
 19. Il résulte des dispositions citées aux points 17 et 18 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 20. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Nevada s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel a été délivrée une seule autorisation de défrichement et a été déposée, le 11 octobre 2010, une unique demande de permis de construire. L'ensemble immobilier en cause est raccordé à la voie publique par une voie commune et ne dispose également que d'un seul raccordement au réseau d'assainissement public. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dans ces conditions, l'administration a pu légalement, sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts, remettre en cause les réductions d'impôt litigieuses. 
 21. En second lieu, les rectifications opérées par le service étant ainsi justifiées au regard de la loi fiscale, il ne peut être soutenu utilement ni que l'administration s'est fondée à tort sur la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013 ni qu'elle aurait fait une application erronée des dispositions, à caractère réglementaire, de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête présentée par M. A doit être regardée comme manifestement dépourvue de fondement au sens de l'article R. 222-1 précité du code de justice administrative. Par suite, il y a lieu, en application de cet article, de rejeter la requête tant dans ses conclusions à fin de décharge que, par voie de conséquence, dans ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. B A.  
 Copie pour information en sera adressée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, et au directeur du contrôle fiscal Centre Est.   
 Fait à Nancy, le 22 novembre 2022. 
 Le premier vice-président de la cour, 
 Signé : J. Martinez 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm