CAA33 · Cour administrative d'appel de Bordeaux — 13 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 La société Les couvertures du soleil, société à responsabilité limitée représentée par la société Fidal, société d'avocats, a saisi la cour, le 16 mai 2023, d'un appel dirigé contre le jugement n° 2100211 du 16 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté sa demande tendant à la restitution d'un crédit d'impôt de 7 798 euros à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer au titre de l'année 2019.  
 Par un mémoire distinct, enregistré le 22 mai 2023, déposé au titre des articles 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 modifiée du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et R. 771-12 du code de justice administrative, la société Les couvertures du soleil, représentée par la société Fidal, fait appel du jugement n° 2100211 du 16 mars 2023 en tant qu'il refuse de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la constitutionnalité du 3 du VIII de l'article 244 quater W du code général des impôts qui subordonne le crédit d'impôt attaché aux investissements productifs réalisés dans un département d'outre-mer au respect de l'obligation de dépôt par les entreprises de leurs comptes annuels, conformément aux articles L. 232-21 et L. 232-23 du code de commerce, et demande à la cour de transmettre cette question au Conseil d'Etat.  
 Elle soutient que : 
 - en refusant de renvoyer la question sans dire en quoi elle serait dépourvue de caractère sérieux, le tribunal a méconnu son office et a entaché le jugement d'une omission à statuer et d'une insuffisance de motivation ;  
 - la disposition contestée est applicable au litige ; 
 - elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution ;  
 - cette disposition méconnaît les principes constitutionnels d'égalité posés aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; l'obligation qu'elle fixe s'impose aux entreprises qui risquent ainsi de perdre le bénéfice du crédit d'impôt concerné tandis que les entreprises ne respectant pas leurs obligations de dépôt des comptes peuvent bénéficier d'autres avantages fiscaux applicables, tels que ceux prévus en Corse, en zones de revitalisation rurale ou en zones franches urbaines ; ces dispositifs qui ont pour objectif le développement économique devraient être considérés comme comparables ; le traitement fiscal défavorable s'agissant des investissements productifs réalisés outre-mer ne repose sur aucun critère objectif et rationnel ; il en résulte une inégalité matérielle entre dispositifs de défiscalisation ultramarins comparables et une inégalité territoriale entre l'outre-mer, d'une part, et la métropole et la Corse, d'autre part ;  
 - cette disposition méconnaît également le principe de légalité, de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines garanti à l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ; le manquement aux obligations de dépôt des comptes est déjà sanctionné par le code de commerce par des sanctions proportionnées et est susceptible de régularisation ; la perte du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts est au contraire automatique et disproportionnée et viole la règle non bis in idem ; le défaut ou retard de dépôt des comptes annuels est sans lien avec une volonté du contribuable de se soustraire au paiement de l'impôt et n'est pas nécessaire au calcul de l'impôt.  
 Par un mémoire enregistré le 7 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de ne pas transmettre la question posée par la société Les couvertures du soleil.  
 Il soutient que si les dispositions contestées sont bien applicables au litige et n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel, la question posée ne présente pas un caractère sérieux.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;   
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. En application de l'article LO 771-1 du code de justice administrative : " La transmission par une juridiction administrative d'une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat obéit aux règles définies par les articles 23-1 à 23-3 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ". Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel saisi d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. 
 2. Le 30 juin 2020, la société à responsabilité limitée Les couvertures du soleil a sollicité en application de l'article 244 quater W du code général des impôts le bénéfice d'un crédit d'impôt de 7 798 euros à raison d'investissements réalisés en 2019. Par décision du 15 janvier 2021, l'administration fiscale a rejeté sa demande au motif que la société n'avait pas respecté l'obligation de dépôt de ses comptes annuels au greffe du tribunal de commerce. Par jugement du 16 mars 2023, le tribunal administratif de la Guadeloupe, après avoir refusé la transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité posée par la société, a rejeté sa demande tendant au remboursement du crédit d'impôt en litige. La société Les couvertures du soleil, qui fait appel du jugement du 16 mars 2023, conteste, dans un mémoire distinct, le refus du tribunal de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité qu'elle a posée. 
 Sur la régularité du jugement en tant qu'il refuse la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité :  
 3. Devant le tribunal, la société Les couvertures du soleil a soulevé la question prioritaire de constitutionnalité relative à la constitutionnalité du 3 du VIII de l'article 244 quater W du code général des impôts qui subordonne le crédit d'impôt attaché aux investissements productifs réalisés dans un département d'outre-mer au respect de l'obligation de dépôt par les entreprises de leurs comptes annuels, conformément aux articles L. 232-21 et L. 232-23 du code de commerce. A l'appui de cette question prioritaire de constitutionnalité, la société soutenait que ces disposions méconnaissent le principe d'égalité posé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et portait atteinte aux principes de légalité, de nécessité et de proportionnalité des peines garantis par l'article 8 de cette Déclaration. Pour refuser la transmission de cette question au Conseil d'Etat, le tribunal s'est borné à se référer à une partie de la décision du Conseil d'Etat n° 435854 du 5 février 2020 écartant le caractère sérieux de l'invocation du principe d'égalité entre les entreprises soumises à l'obligation de dépôt des comptes et les autres, à l'encontre des dispositions contestées de l'article 244 quater W du code général des impôts, sans répondre à l'invocation des principes de légalité, de nécessité et de proportionnalité des peines. Au surplus, la société Les couvertures du soleil se prévalait, à l'appui de son moyen tiré de l'atteinte au principe d'égalité, non de l'égalité entre les entreprises soumises à l'obligation de dépôt des comptes et les autres, mais de l'égalité entre celles qui sollicitent le bénéfice d'un crédit d'impôt à raison d'investissements productifs outre-mer et celles qui sollicitent le bénéfice d'autres dispositifs de défiscalisation en faveur du développement économique, notamment en métropole ou en Corse. Dans ces conditions, la société Les couvertures du soleil est fondée à soutenir que le tribunal n'a pas suffisamment motivé son jugement quant au refus de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité qui lui était soumise.  
 4. Il y a lieu, par suite, d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe en tant qu'il statue sur la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Les couvertures du soleil et d'évoquer cette question prioritaire de constitutionnalité.   
 Sur la demande de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité :  
 5. En vertu de l'article 244 quater W du code général des impôts, les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées sous certaines conditions, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 de ce code, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité relevant d'un secteur éligible. Le 3 du VIII de cet article dispose que : " Le crédit d'impôt prévu au présent article est subordonné au respect par les entreprises exploitantes et par les organismes mentionnés au 4 du I de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement ".  
 6. Les dispositions précitées n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel et sont applicables au litige.  
 7. A l'appui de sa question prioritaire de constitutionnalité, la société requérante soutient que les dispositions critiquées, subordonnant le crédit d'impôt au respect de l'obligation de dépôt des comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce porte atteinte au principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques posé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 et aux principes de légalité, de nécessité et de proportionnalité des peines garantis par l'article 8 de cette Déclaration.  
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " La loi doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse ". Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Aux termes de l'article 13 de cette Déclaration : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. 
 9. En subordonnant l'octroi de la réduction d'impôt prévue à l'article 244 quater W du code général des impôts au respect, par les entreprises réalisant l'investissement et, le cas échéant, les organismes mentionnés au 1 du I de l'article 244 quater X, de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date de réalisation de l'investissement, le législateur, qui s'est fixé comme objectif de renforcer la transparence des opérations de défiscalisation, notamment en vue de la protection des investisseurs et des tiers, s'est ainsi fondé sur un critère objectif et rationnel au regard du but poursuivi. S'il en résulte une différence de traitement entre les entreprises sollicitant le bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts et celles qui demandent le bénéfice d'autres dispositifs favorisant le développement économique, tels que les avantages prévus au titre des investissements réalisés en Corse ou en zone franche urbaine ou encore en zone de revitalisation rurale, qui ne sont pas subordonnés à la même condition, cette différence est justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi, les autres dispositifs dont fait état la société requérante étant de nature différente ou s'appliquant à des catégories d'entreprises et d'opérations différentes et étant subordonnés à d'autres types de conditions. Ainsi, ne présentent pas un caractère sérieux les griefs tirés de ce que les dispositions contestées subordonneraient le bénéfice de la réduction d'impôt à une obligation de dépôt de comptes annuels dans des conditions méconnaissant les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. 
 10. En deuxième lieu, les dispositions du 3 du VIII de l'article 244 quater W du code général des impôts qui ne poursuivent aucune visée répressive, n'instituent ni une incrimination, ni une peine, ni une sanction. Dès lors, le grief tiré de ce qu'elles méconnaîtraient les principes issus de l'article 8 de la Déclaration de 1789 ne peut qu'être regardé comme dépourvu de sérieux. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité posée par la société les couvertures du soleil ne présente pas un caractère sérieux au sens des dispositions précitées. Par suite, il n'y a pas lieu de la transmettre au Conseil d'Etat. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : Le jugement du 16 mars 2023 du tribunal administratif de la Guadeloupe est annulé en tant qu'il statue sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Les couvertures du soleil.  
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société Les couvertures du soleil.  
 Article 3 : La présente ordonnance sera notifiée à la société à responsabilité limitée Les couvertures du soleil et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Une copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.   
 Fait à Bordeaux, le 13 septembre 2023. 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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