CAA13 · Cour administrative d'appel de Marseille — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 I./ La maison de retraite Manon des sources sise au Beausset a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction, et la restitution à hauteur de 38 323 euros, de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2016 à 2018.  
 II/ Par une réclamation transmise d'office au tribunal administratif de Toulon, la maison de retraite Manon des sources sise au Beausset a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction, et la restitution à hauteur de 36 817 euros, de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019.  
 Par un jugement n° 2001501 - 2003394 du 17 avril 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ces demandes.  
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête, enregistrée le 16 juin 2023, La maison de retraite Manon des sources du Beausset, représentée par Me Frèrejacques demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon ;  
 2°) de prononcer le dégrèvement des cotisations de taxe sur les salaires en litige et le versement des intérêts moratoires ;  
 3°) à titre subsidiaire de surseoir à statuer et de saisir le conseil d'Etat sur le fondement de l'article L 113-1 du code de justice administrative ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la requête d'appel est recevable ; 
 - les sommes versées aux salariés de la fonction publique hospitalière en maladie sont versées en tant que revenu de remplacement et non de revenu d'activité ; 
 - elles doivent être assimilées à des " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur " au sens de l'article 231 du code général des impôts ;  
 - l'intention du législateur n'a jamais été de revenir sur l'exonération des revenus de remplacement dans le secteur hospitalier, mais de fiscaliser certaines rémunérations versées sous forme de bonus par les établissements bancaires ;   
 - cela résulte également de la définition des revenus d'activité et de remplacement par  les articles L. 136-1-1 et L 136-1-2 du code de la sécurité sociale ; 
 - cela résulte également de la lecture de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant statut de la fonction publique hospitalière ;  
 - elle entend se prévaloir des réponses ministérielles faites le 2 janvier 2020 à des questions sénatoriales et de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 ;  
 - la position de l'administration a de lourds effets pour les hôpitaux publics et les EHPAD dès lors que dans le secteur privé les indemnités journalières de sécurité sociale ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires ; elle ne concerne que ces établissements ;  
 - les intérêts moratoires afférents aux sommes remboursées devront être versés ; 
 - à titre subsidiaire, le conseil d'Etat devrait être saisi pour se prononcer sur la difficulté sérieuse soulevée par cette question ;   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ;  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1 La maison de retraite Manon des sources sise au Beausset relève appel du jugement du tribunal administratif de Toulon qui a rejeté sa demande de réduction et de restitution d'une fraction de la taxe sur les salaires qu'elle avait acquittée au titre des années 2016 à 2019 à raison du maintien du traitement des fonctionnaires hospitaliers en congé de maladie.  
 2.  Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, () ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la Cour peuvent (), par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. () ". 
 Sur le bénéfice de la loi fiscale :  
   
 3. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Depuis le 1er septembre 2018, ces dispositions sont ainsi rédigées : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code (). ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". Il résulte des dispositions précitées que l'assiette de la taxe sur les salaires est identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions limitativement mentionnées au 1 de l'article 231 du code général des impôts. 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, La maison de retraite Manon des sources n'est pas fondée à soutenir que les traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours de la période d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement, assimilables à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 Sur l'application de la doctrine administrative :  
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". 
 8. Ainsi que l'a relevé le tribunal administratif de Toulon, les impositions en litige ne résultent pas d'un rehaussement d'impositions antérieures, ni d'une interprétation faite par le contribuable d'instructions administratives. La maison de retraite Manon des sources ne peut, dans ses conditions, se prévaloir des dispositions des articles L 80 A et L 80 B du livre des procédures fiscales, alors de plus que l'instruction publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 ne donne pas une interprétation différente de celle dont il a été fait application. Pour les mêmes raisons elle ne peut se prévaloir de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance du 2 janvier 2020. 
 9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer et de saisir le Conseil d'Etat sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que la requête d'appel de la maison de retraite Manon des sources, sise au Beausset, qui est manifestement dépourvue de fondement, doit être rejetée par application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de la maison de retraite Manon des sources est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la maison de retraite Manon des sources au Beausset et à Me Frèrejacques.  
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Fait à Marseille, le 19 octobre 2023.