TA83 · 4ème chambre — 17 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête, enregistrée le 9 juin 2020, sous le n° 2001501, l'établissement public médico-social (EPMS) Manon Des Sources, situé au Beausset, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction et la restitution, dans la limite d'un montant de 38 323 euros, des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2018 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et transmettre pour avis les questions suivantes au Conseil d'Etat : 
 - les sommes versées à titre de maintien de traitement et de demi-traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie ont-elles la qualification de prestations de sécurité sociale ' 
 - les sommes versées à titre de maintien de traitement et de demi-traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie ont-elles la qualification d'indemnités journalières de sécurité sociale ' 
 - si une réponse négative est donnée à la question précédente : la doctrine fiscale présentée au BOFIP (400 du BOI TPS TS 20 20) a-t-elle illégalement ajouté à la loi en considérant que seules les indemnités journalières de sécurité sociale sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, alors que toutes les prestations de sécurité sociale versées par l'employeur sont visées par l'article 231 1er du code général des impôts ' 
 - plus généralement, l'assiette de la taxe sur les salaires exclut-elle les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien de traitement ' 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - en application de l'article 231 du code général des impôts, les sommes correspondant au maintien du traitement des agents publics en arrêt maladie, qui s'assimilent à des " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ", sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, ce que confirme l'exposé des motifs du projet de loi de financement de la sécurité sociale au titre de l'année 2013 ; 
 - en effet, l'article 41 de la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 reprend les dispositions de l'instruction générale du 1er août 1956 intitulé " régime de sécurité sociale du fonctionnaire " ; l'article 70 de cette instruction fait référence " aux prestations en espèces de maladie ", aux " jours () indemnisés " et au " versement des prestations " ; ainsi, le statut des fonctionnaires définit un régime spécial de sécurité sociale prévoyant des prestations de sécurité sociale versées par l'employeur, le maintien du traitement se calculant par journées ; 
 - l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale définit le revenu d'activité comme " () toutes sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail () ", tandis que les revenus de remplacements sont définis par l'article L. 136-1-2 comme " tout somme destinée à compenser la parte de revenu d'activité () versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination " ; 
 - le statut spécial de sécurité sociale des fonctionnaires hospitaliers a été édicté en application des dispositions du décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 qui énonce en son article 11 que " les prestations en espèces visées aux article 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent es agents intéressés " ; 
 - " selon l'interprétation de l'administration fiscale, payer quelqu'un pour travailler ou le payer alors qu'il ne peut travailler reviendrait au même " ; 
 - la position de l'administration a de lourds effets pour les hôpitaux publics dès lors que dans le secteur privé les indemnités journalières de sécurité sociale ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires ; 
 - le point 400 de la documentation administrative référencée " BOI TPS STS 20 20 " est redondant ou ajoute à la loi ; au sens de cette instruction, le maintien du traitement des agents placés en arrêt maladie doit être assimilé à des indemnités journalières versées dans le cadre d'un régime spécial, directement par l'employeur au titre de ce régime ; 
 - la rédaction du point 80 de la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-20 applicable à compter du 1er janvier 2019 confirme le bien-fondé de son raisonnement ; 
 - il résulte d'une réponse du gouvernement à une question parlementaire publiée au Journal officiel le 2 janvier 2020 que seul le demi-traitement doit être soumis à la taxe sur les salaires ; 
 - l'administration ne saurait " contredire sa position exprimée par son ministre devant la représentation nationale " sans méconnaître les articles L. 80 A et le L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration, qui accordait des dégrèvements concernant la taxe sur les salaires portant sur les sommes versées aux agents en arrêt maladie percevant leur plein traitement, a cessé de le faire. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par l'établissement requérant ne sont pas fondés. 
 Un mémoire, présenté pour l'EPMS Manon Des Sources, enregistré le 19 octobre 2022, n'a pas été communiqué, en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative. 
 II. Par une réclamation en date du 27 juillet 2020, transmise d'office au tribunal par l'administration en application des dispositions des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, et enregistrée le 3 décembre 2020 sous le n° 2003394, complétée par un mémoire enregistré le 11 juin 2021, l'établissement public médico-social (EPMS) Manon Des Sources, situé au Beausset, représenté par Me Frèrejacques, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction et la restitution, dans la limite d'un montant de 36 817 euros, des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 à 2019 ;  
 2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et transmettre pour avis les questions suivantes au Conseil d'Etat : 
 - les sommes versées à titre de maintien de traitement aux agents titulaires de la fonction publique relevant du statut en arrêt maladie sont-elles des revenus de remplacement ' 
 - plus généralement, l'assiette de la taxe sur les salaires exclut-elle les sommes versées aux agents en arrêt maladie à titre de maintien du plein traitement ' 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - en application de l'article 231 du code général des impôts, les sommes correspondant au maintien du traitement des agents publics en arrêt maladie, qui s'assimilent à des " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ", sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, ce que confirme l'exposé des motifs du projet de loi de financement de la sécurité sociale au titre de l'année 2013 ; 
 - l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale définit le revenu d'activité comme " () toutes sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail (), tandis que les revenus de remplacements sont définis par l'article L. 136-1-2 comme " tout somme destinée à compenser la parte de revenu d'activité () versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination " ; en l'espèce, le maintien du plein traitement versé aux agents en arrêt maladie intervient pour compenser l'absence de traitement versé au titre de leur activité, peu importe la forme et quelle qu'en soit la dénomination ; 
 - le maintien du plein traitement n'étant pas un revenu d'activité, il en ressort nécessairement que le maintien du plein traitement versé à un agent absent pour maladie répond incontestablement à la définition des revenus de remplacement ; 
 - l'instruction générale du 1er aout 1956 précise que " les prestations en espèces sont des indemnités qui tendent à compenser la perte d'émoluments subie par l'assuré lui-même en raison d'un arrêt de travail justifié " ; 
 - la position de l'administration a de lourds effets pour les hôpitaux publics dès lors que dans le secteur privé les indemnités journalières de sécurité sociale ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires, créant une différence de traitement et pourrait caractériser une concurrence déloyale ; 
 - la documentation administrative référencée BOI-TPS-TS-20-20 applicable à compter du 1er janvier 2019 confirme le bien-fondé de son raisonnement en excluant les revenus de remplacement de l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - il résulte d'une réponse du gouvernement à une question parlementaire publiée au Journal officiel le 2 janvier 2020 que seul le demi-traitement doit être soumis à la taxe sur les salaires ; 
 - l'administration ne saurait " contredire sa position exprimée par son ministre devant la représentation nationale " ; 
 - il demande le paiement des intérêts moratoires pour chacun des dégrèvements qui ne manqueront pas d'intervenir. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 décembre 2020 et 7 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par l'établissement requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D,  
 - et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une réclamation du 6 décembre 2019, l'EPMS Manon Des Sources, situé au Beausset, qui exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, a sollicité la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires dont il s'était spontanément acquitté au titre des années 2016 à 2018, au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre à cette taxe les traitements versés aux agents en situation d'arrêt maladie. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 6 mars 2020. Par une réclamation en date du 27 juillet 2020, cet établissement a demandé, pour le même motif, la restitution partielle des cotisations de taxe sur les salaires dont il s'était spontané acquitté au titre des années 2017 à 2019. Cette dernière réclamation a été transmise d'office au tribunal par l'administration en application des dispositions des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales. Ainsi, par les présentes requêtes, l'EPMS Manon Des Sources demande au tribunal de prononcer la réduction et la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019, pour des montants respectifs de 7 668, 13 971, 16 684 et 6 162 euros au titre des exercices. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes susvisées n°s 2001501 et 2003394 concernent la situation d'un même contribuable, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Dès lors, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 3. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, concernant la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue à l'article L. 136-1 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 4. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ". 
 5. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". Aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960, dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires ". Aux termes de l'article 11 du même décret, dont se prévaut l'établissement requérant : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. En premier lieu, il résulte de ces dispositions que les fonctionnaires hospitaliers en congés de maladie ne perçoivent pas d'indemnités journalières en vertu de leur régime de sécurité sociale. Lorsqu'ils sont dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions en cas de maladie dûment constatée, ils conservent l'intégralité de leur traitement pendant une durée de trois mois puis la moitié de celui-ci pendant les neuf mois suivants. Ainsi, les sommes versées aux fonctionnaires hospitaliers en vue du maintien de leur plein traitement ou de la moitié de leur traitement en application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 précité constituent un avantage statutaire ayant le caractère de rémunérations, et non des prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur au sens des dispositions de l'article 231 du code général des impôts, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 août 2018, ni des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du code général des impôts, au sens des dispositions de l'article 231 du même code, dans sa version en vigueur à compter du 1er septembre 2018. Au titre des années 2018 et 2019, l'assiette de la taxe sur les salaires est identique à celle de la contribution sociale généralisée et inclut notamment l'ensemble des sommes payées à titre de rémunération, les avantages en argent qui y sont associés, toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité et les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie. Enfin, cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Par suite, en incluant les sommes versées par l'EPMS Manon Des Sources du Beausset pour le maintien du traitement ou du demi-traitement de ses agents publics placés en congé de maladie dans l'assiette de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016 à 2019, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts. 
 7. En deuxième lieu, l'établissement requérant ne peut utilement se prévaloir des dispositions du décret n° 47-2045 du 20 octobre 1947 qui ont été abrogées par le décret n° 85-1354 du 17 décembre 1985 qui a codifié la partie réglementaire du code de la sécurité sociale, ainsi que de celles de l'instruction générale du 1er août 1956 relative au régime général de sécurité sociale des fonctionnaires de l'Etat qui précisent les modalités d'application des dispositions de ce décret du 20 octobre 1947 relatives aux cotisations sociales des fonctionnaires. 
 8. En troisième et dernier lieu, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, l'établissement requérant ne peut pas utilement invoquer la charge que représente l'assujettissement à la taxe sur les salaires des sommes versées aux fonctionnaires maintenus à plein traitement ou à demi-traitement alors que les indemnités journalières versées par les organismes privés d'hospitalisation n'y sont pas assujetties dès lors que ces derniers ne se trouvent pas, par application de textes à valeur législative, dans la même situation que lui. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". 
 10. L'établissement requérant, qui a été imposé conformément aux éléments déclarés, n'a ainsi pas fait l'objet d'un rehaussement d'imposition en matière de taxe sur les salaires au titre des années en litige. Il n'a pas davantage fait application spontanément des interprétations administratives de la loi fiscale dont il soutient qu'elles figurent dans les textes qu'il invoque. Par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à M. A et M. C, sénateurs, du 2 janvier 2020, qui sont au demeurant postérieures aux années 2016 à 2018 pour la première et 2016 à 2019 pour la seconde. Pour les mêmes motifs, il ne peut pas davantage se prévaloir de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, alors au demeurant qu'il ne fait référence à aucune prise de position formelle. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'adresser une demande d'avis au Conseil d'Etat sur le fondement de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que l'établissement requérant n'est pas fondé à demander la réduction et la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2019. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 12.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, les sommes que demande l'établissement requérant au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
     
    
 D E C I D E : 
    
 Article 1er : Les requêtes susvisées de l'EPMS Manon Des Sources sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement public médico-social Manon Des Sources et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 27 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 Mme Carotenuto, première conseillère, 
 M. Sportelli, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 T. D        
 La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 F. OUJABER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière. 
 N°s 2001501 et 2003394