CAA75 · Cour administrative d'appel de Paris — 24 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvement de solidarité prévu à l'article 235 ter du code général des impôts auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2019 et de mettre à la charge de l'Etat le versement à son profit d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 M. B a également demandé à ce tribunal de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvement de solidarité prévu à l'article 235 ter du code général des impôts auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2020 et de mettre à la charge de l'Etat le versement à son profit d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative  
 Par un jugement n°2111698 et 2115846 du 4 octobre 2023, le Tribunal administratif de Montreuil, après les avoir jointes, a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 3 décembre 2023, M. A B représenté par Me Christian B, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 4 octobre 2023 ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvement de solidarité prévu à l'article 235 ter du code général des impôts auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 ; 
 3°) de prendre acte des questions prioritaires de constitutionnalité ; 
 4°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer jusqu'à ce qu'ait été tranché par la Cour de justice de l'Union européenne saisie d'une question préjudicielle le point de savoir si le prélèvement de solidarité prévu à l'article 235 ter du code général des impôts relève du règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004 ;   
 5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. B soutient que : 
 - s'agissant de l'impôt sur le revenu, les impositions contestées sont mal fondées au motif que les dispositions de l'article 197 A du code général des impôts applicables aux faits de l'espèce renvoient à celles du 1° du I de l'article 197 de ce code qui déterminent un seuil en deçà duquel un contribuable est exonéré, ce qu'il revendique, tandis que ses revenus de source française ont été taxés au taux de 20%, lequel doit ne frapper que la fraction du revenu comprise entre le seuil d'imposition et la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu ; en outre, aucune disposition n'impose aux non-résidents de déclarer leurs revenus mondiaux, une telle déclaration constituant une option ouverte aux seuls contribuables qui ne seraient pas exonérés d'impôt sur le revenu en France, ce qui n'est point son cas ;    
 - s'agissant du prélèvement de solidarité, il doit être regardé comme présentant un lien avec les lois régissant la sécurité sociale dès lors qu'il est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles que la contribution sociale généralisée (CSG) et comme entrant dans le champ matériel du règlement n° 883/2004 du 29 avril 2004 ; en tout état de cause, il appartient à la seule Cour de justice de l'Union européenne de répondre à la question de savoir si l'affectation artificielle au budget général de l'Etat des recettes issues de ce prélèvement le fait échapper au champ matériel de ce règlement. A supposer que ce prélèvement revête une nature fiscale, l'exonération d'impôt sur le revenu doit emporter exonération de ce prélèvement.          
 Par un mémoire distinct, enregistré le 15 mai 2024, M. B, représenté par Me B, demande à la Cour de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, les questions prioritaires de constitutionnalité relatives à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions des articles 197 A et 235 ter du code général des impôts. 
 M. B soutient que les dispositions de l'article 197 A du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 13 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 méconnaissent les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 au motif qu'elles instituent un régime d'imposition réservé aux non-résidents qui, prévoyant un impôt minimal assorti d'un barème dépourvu de seuil d'imposition, instaurent une discrimination entre les contribuables non-résidents et les autres contribuables, alors pourtant que les premiers se trouvent dans une situation comparable à celle des seconds. En outre, en l'absence de seuil, ces dispositions ne tiennent pas compte de la capacité contributive des contribuables non-résidents et le taux minimal de 20% présente un caractère confiscatoire lorsque le revenu est compris entre zéro et le seuil d'exonération applicable aux contribuables résidents. Ce caractère confiscatoire se trouve accru du fait de l'instauration du prélèvement de solidarité en cause dont le taux, fixé à 7,5%, s'ajoute à celui de 20%. 
 M. B soutient qu'il en va de même s'agissant du prélèvement de solidarité dès lors qu'aucun seuil d'exonération n'est prévu, alors pourtant que ce prélèvement est qualifié de fiscal et non de cotisation de sécurité sociale.   
 La présente requête, qui inclut ces deux questions prioritaires de constitutionnalité, n'a pas été communiquée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Par ordonnance du 17 avril 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 21 mai 2024 à 12h.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;  
 -l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, modifiée par la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009, portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, notamment ses articles 23-1 à 23-3 ; 
 - le règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -la décision n° 430189 du 20 septembre 2019 du Conseil d'Etat statuant au contentieux ;  
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit :  
 Sur les questions prioritaires de constitutionnalité :  
 1. Aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ".   
 2. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (), le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel. Il ne peut être relevé d'office ". Aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; / 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; / 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux ".  
 3.Aux termes de l'article R. 771-7 du code de justice administrative : " Les présidents de tribunal administratif et de cour administrative d'appel, le vice-président du tribunal administratif de Paris, les présidents de formation de jugement des tribunaux et des cours ou les magistrats désignés à cet effet par le chef de juridiction peuvent, par ordonnance, statuer sur la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité ".  
 4. Aux termes de l'article 6 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " La loi () doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse ". Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Aux termes de l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérise de l'égalité devant les charges publiques. 
 Quant à la question prioritaire de constitutionnalité relative à l'article 197 A du code général des impôts : 
 5. Aux termes de l'article 197 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 13 de la loi n° 2018-1317, applicable aux faits de l'espèce : " Les règles du 1 et du 2 du I de l'article 197 sont applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France : a. Perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à un montant calculé en appliquant un taux de 20% à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu et un taux de 30% à la fraction supérieure à cette limite () ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française. Dans ce cas, les contribuables qui ont leur domicile fiscal dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat avec lequel la France a signé une convention d'assistance administrative de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales ou une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement d'impôt peuvent, dans l'attente de pouvoir produire les pièces justificatives, annexer à leur déclaration de revenu une déclaration sur l'honneur de l'exactitude des informations fournies () ".         
 6. Il résulte de ces dispositions que les contribuables non-résidents sont soumis au même dispositif d'imposition, dit au barème, que les contribuables fiscalement domiciliés en France. Toutefois, ces dispositions prévoient, pour les seuls contribuables non-résidents, un taux minimal de 20% là où l'application du barème permet aux contribuables fiscalement domiciliés en France dont les revenus sont inférieurs à un certain montant d'être imposés à un taux moindre, voire nul.  
 7. Le mécanisme du taux minimal de 20%, critiqué par M. B, se justifie par le fait que les contribuables qui ne sont pas domiciliés en France n'y sont précisément soumis qu'à une obligation fiscale limitée à leurs seuls revenus de source française ce qui, contrairement à ce que soutient l'intéressé, les place dans une situation objectivement différente des contribuables qui, domiciliés en France, y sont assujettis à une imposition qui frappe la totalité des revenus qu'ils perçoivent, qu'ils soient de source française ou étrangère.        
 8. En outre, les dispositions de l'article 197 A du code général des impôts permettent au contribuable non-résident qui justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus, de sources française et étrangère, serait inférieur à ce taux minimal de 20%, d'être taxé, en ce qui concerne ses seuls revenus de source française, à ce taux de l'impôt français, comme s'il était fiscalement domicilié en France. 
 9. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que les dispositions litigieuses du a. de l'article 197 A du code général des impôts, qui constituent un ensemble indissociable et tiennent compte des facultés contributives des contribuables, méconnaîtraient les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.     
 Quant à la question prioritaire de constitutionnalité relative à l'article 235 ter du code général des impôts : 
 10. Aux termes de l'article 235 ter du code général des impôts : " I. - Il est institué : / 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ;/ 2° Un prélèvement de solidarité sur les produits de placement mentionnés à l'article L. 136-7 du même code. / II. - Le prélèvement de solidarité mentionné au 1° du I du présent article est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que la contribution mentionnée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale () III. - Le taux des prélèvements de solidarité mentionnés au I est fixé à 7,5% ".  
 11. En premier lieu, M. B soutient que, dès lors que le législateur a estimé qu'en application du principe d'égalité devant les charges publiques, les personnes physiques justifiant d'un revenu inférieur à un certain seuil doivent être exonérées d'impôt sur le revenu, la même exonération doit s'appliquer à tout autre impôt sur le revenu et, par suite, au prélèvement de solidarité contesté dès lors qu'il n'est pas qualifié de cotisation sociale. 
 12. En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de fixer, notamment, l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature.  
 13. Contrairement à ce que soutient M. B, aucun principe constitutionnel n'interdit au législateur d'instituer une imposition qui frappe un revenu dès le premier euro, ainsi que tel est le cas des impositions au taux proportionnel, dites " flat taxes ", alors surtout que ne sont assujetties au prélèvement de solidarité en cause que certaines catégories de revenu et non point le revenu global du contribuable.  
 14. En second lieu, M. B soutient que les dispositions de l'article 197 A du code général des impôts, qui instituent un taux minimal de 20% applicable dès le premier euro, et celles de l'article 235 ter du même code, qui instituent un prélèvement au taux de 7,5% qui frappe le revenu également dès le premier euro, font peser sur les contribuables non-résidents un taux global d'imposition de 27,5% qui constitue une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. Outre qu'un tel taux ne peut être regardé, par lui-même, comme confiscatoire, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que le contribuable non-résident qui établit que ses revenus de sources française et étrangère seraient taxés à un taux inférieur à 20%, voire à un taux nul, peut bénéficier de ce taux, dit taux moyen s'agissant de l'impôt sur le revenu, étant de surcroît relevé que les contribuables fiscalement domiciliés en France sont également assujettis au prélèvement de solidarité de 7,5% lequel, ainsi qu'il a été dit supra, ne frappe pas le revenu global du contribuable, mais seulement certaines catégories de revenu. 
 15. Dans ces conditions, M. B n'est pas davantage fondé à soutenir que les dispositions litigieuses de l'article 235 ter du code général des impôts méconnaîtraient les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.     
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées par M. B portant sur la conformité à la Constitution des dispositions des articles 197 A et 235 ter du code général des impôts ne présentent pas un caractère sérieux, de sorte qu'il n'y a pas lieu de les transmettre au Conseil d'Etat.             
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 17 Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () / Les présidents des cours administratives d'appel, () et les présidents des formations de jugement des cours, () peuvent, (), par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ". 
 En ce qui concerne l'impôt sur le revenu : 
 18. Il est constant qu'au cours des années en litige, M. B, fiscalement domicilié en Suisse, a perçu des revenus issus de la mise en location d'un logement meublé sis en France, à Saint-Julien-en-Genevois, et que ces revenus sont passibles en France de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, en vertu des dispositions du a) du I de l'article 164 B du code général des impôts.  
 19. M. B fait grief au service d'avoir imposé ces revenus au taux de 20%, en méconnaissance des dispositions du 1° du I de l'article 197 du code général des impôts qui déterminent un seuil en deçà duquel un contribuable est exonéré, ce que revendique l'intéressé compte tenu du montant des loyers en cause. 
 20. Toutefois, s'il est en effet exact que les dispositions de l'article 197 A du code général des impôts, citées au point 5 de la présente ordonnance, renvoient à celles du 1° du I de l'article 197 du même code dont M. B revendique l'application, il n'en est pas moins vrai que, comme les premiers juges l'ont relevé à juste titre, l'article 197 A de ce code institue un taux minimal de 20%, quel que soit le niveau du revenu, lorsqu'il est perçu par un non-résident, étant au demeurant précisé qu'ainsi qu'il a déjà été dit, si le contribuable non-résident justifie que le taux de l'impôt français calculé à raison de l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère serait inférieur à ce minimum, voire nul, c'est alors ce taux, dit taux moyen, qui est applicable à ses revenus de source française, de sorte que ce dispositif ne présente en tout état de cause pas un caractère discriminatoire.      
 En ce qui concerne le prélèvement de solidarité : 
 21. M. B soutient que le service ne pouvait pas légalement soumettre ses revenus issus de la mise en location d'un logement meublé au prélèvement de solidarité litigieux sans méconnaître le règlement (CE) du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale dès lors qu'il ne relève pas, à titre obligatoire, d'un régime d'assurance maladie français. Toutefois, il y a lieu d'écarter ce moyen par les motifs retenus à bon droit par les premiers juges, sans qu'il soit besoin de saisir sur ce point la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, étant de surcroît relevé que, dans une décision n° 430189 du 20 septembre 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a jugé que le prélèvement de solidarité prévu au 2° du I de l'article 235 ter du code général des impôts, dont les recettes sont affectées au budget général de l'Etat à l'instar du prélèvement de solidarité, ici en cause, prévu au 1° du même I de cet article, n'entre pas dans le champ de ce règlement, de sorte qu'est, en toute hypothèse, inopérant le moyen tiré de la méconnaissance du règlement du 29 avril 2004. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête d'appel présentée par M. B est manifestement dépourvue de fondement. Il y a lieu, dès lors, de la rejeter, en application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris, en conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du même code. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées par M. B portant sur la conformité à la Constitution des dispositions des articles 197 A et 235 ter du code général des impôts. 
 Article 2 : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 3 : La présente ordonnance sera notifiée à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.  
 Fait à Paris, le 24 mai 2024. 
 Le président de la 7ème chambre, 
 B. AUVRAY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.