TA63 · Chambre 1 — 3 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 20 février 2020, le 10 décembre 2020 et le 2 mars 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) N7 Auto Pièces, représentée par Me Rebinguet, demande au tribunal d'annuler les redressements notifiés ayant entrainé l'annulation d'une partie de ses déficits à la suite de la réintégration aux bénéfices industriels et commerciaux des dotations aux amortissements au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et d'une part de la rémunération de la gérante au titre de l'exercice clos en 2015. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 2° de l'article 39-1 du code général des impôts dès lors que ce texte ne prévoit pas le refus de la dotation aux amortissements pour une comptabilisation tardive ; les amortissements correspondent à des dépenses réelles, amortissables et justifiées ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 1° de l'article 39-1 du code général des impôts dès lors que Mme B a perçu des rémunérations de niveau équivalent en 2012 et 2013 ; l'administration fiscale n'a pas procédé à une comparaison des niveaux de rémunération dans des entreprises similaires ; Mme B a développé, au cours de l'année 2015, l'activité de la société dans un nouveau secteur et a ainsi effectué un travail supplémentaire s'ajoutant à ses missions habituelles ; 
 - elle peut se prévaloir des énonciations du paragraphe 130 de l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-40-40-10 du 12 septembre 2012. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 septembre 2020, le 4 janvier 2021 et le 8 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 4 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 février 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Jurie, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL N7 Auto Pièces, qui exerce une activité de commercialisation de voitures et véhicules automobiles légers d'occasion ainsi que de vente de pièces neuves et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales pour la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2016. A l'issue de cette dernière, l'administration a notamment procédé à des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés pour les exercices 2015 et 2016 consécutivement à la réintégration dans les résultats de la société requérante des dotations aux amortissements comptabilisées au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et à la remise en cause d'une fraction de la rémunération considérée comme excessive versée au titre de l'année 2015 à Mme B, gérante et associée de la société. Par la présente requête, la SARL N7 Auto Pièces doit être regardée comme contestant la rectification en matière d'impôts sur les sociétés pour les exercice clos en 2015 et 2016 ayant eu pour effet de réduire ses reports déficitaires en sollicitant le rétablissement des déficits des années 2015 et 2016 au montant initialement déclaré après réintégration dans les charges déductibles des sommes correspondant aux dotations aux amortissements et à la fraction de la rémunération de sa gérante regardée comme excessive. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.  
 3. La proposition de rectification du 17 mai 2018 adressée à la SARL N7 Auto Pièces indique qu'elle porte notamment sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016. Elle reprend les dispositions des 1° et 2° de l'article 39-1 du code général des impôts et d'une part indique, que la date de validation des écritures au titre des années 2015 et 2016 a eu lieu postérieurement à la date de limite de dépôts des déclarations et d'autre part, fait état des motifs sur lesquels le service vérificateur s'est fondé pour estimer que la rémunération de Mme B était excessive. Par suite, à supposer que la SARL N7 Auto Pièces ait entendu soutenir que la proposition de rectification n'était pas suffisamment motivée, ce moyen doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la déductibilité des amortissements au titre des exercices clos en 2015 et 2016 : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, () ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise. 
 5. D'autre part, aux termes de l'article 921-3 du plan comptable général : " Le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré : I. Pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement / () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que les écritures de dotations aux amortissements de la SARL N7 Auto Pièces n'ont été validées conformément à l'article 921-3 du plan comptable général que le 28 mai 2016 pour l'exercice clos au titre de 2015 et le 22 janvier 2017 au titre de l'exercice clos en 2016. Par conséquent, les écritures en litige n'étaient pas validées, et donc devenues définitives avant l'expiration du délai de dépôt des déclarations, à savoir le 30 septembre 2015 au titre de l'exercice clos en 2015 et le 30 septembre 2016 au titre de l'exercice clos en 2016. Si la société requérante soutient que les amortissements figurant en comptabilité correspondent à des dépenses réelles et justifiées, cette circonstance est sans incidence sur la remise en cause, par le vérificateur, du caractère déductible des amortissements. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les sommes de 10 839 euros et 13 420 euros au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 En ce qui concerne le caractère excessif de la rémunération versée à Mme B : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° () les dépenses de personnel (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. () ". Quelle qu'ait été la procédure suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif. En revanche c'est à l'administration, lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives par rapport à l'importance du service rendu d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à cette valeur. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est sans incidence sur la dévolution de la charge de la preuve. 
 8. Il résulte de l'instruction que la SARL N7 Auto Pièces a versé à Mme B, sa gérante, une rémunération annuelle s'élevant à 123 600 euros au cours de l'exercice 2015. L'administration fiscale a considéré que cette rémunération était excessive au sens du 1° du 1 de l'article 39 précité du code général des impôts et ne l'a admise en charges déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par la SARL N7 Auto Pièces qu'à hauteur de 73 000 euros et a donc réintégré dans les résultats imposables de la société une fraction de la rémunération, estimée excessive, à hauteur de 50 600 euros au titre de l'exercice 2015.  
 9. Pour justifier du caractère excessif des rémunérations perçues par Mme B au titre de l'année 2015, l'administration a relevé que sa rémunération a augmenté de 69% par rapport à l'année précédente alors que le chiffre d'affaire de la société n'a augmenté que de 8% et que le résultat pour l'exercice 2015 était déficitaire et qu'ainsi l'importance de la rémunération octroyée a été préjudiciable à la société. Par ailleurs, le vérificateur a souligné que Mme B a confirmé ne pas avoir exercé de prérogatives ou fonctions supplémentaires au cours de l'exercice et a constaté que l'augmentation de la rémunération de la gérante était principalement motivée par des difficultés de trésorerie rencontrées par la SCI dont elle est associée et afin de pallier l'absence de revenus fonciers depuis plusieurs mois. Si la SARL N7 Auto Pièces soutient que l'augmentation de la rémunération de Mme B est justifiée par la circonstance qu'elle a développé l'activité de la société dans un nouveau secteur au cours de l'année 2015 et donc exercé des fonctions supplémentaires en plus de ses missions habituelles, elle n'apporte aucun élément au soutien de son allégation. Dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin de procéder à une comparaison avec les rémunérations accordées par d'autres entreprises et sans que la circonstance que l'administration fiscale n'ait pas jugé excessives les rémunérations des années 2012 et 2013 ait une incidence sur l'appréciation de l'excessivité de la rémunération au titre de l'exercice 2015, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que l'augmentation de la rémunération de Mme B était excessive. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction du bénéfice imposable de la SARL N7 Auto Pièces de la fraction de rémunération de Mme B considérée comme excessive, conformément aux dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 10. Il résulte de l'instruction que Mme B est détentrice à 50% du capital social de la SARL N7 Auto Pièces. Par conséquent, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 130 de l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-40-40-10 du 12 septembre 2012 dès lors que cette instruction concerne, comme son titre l'indique, " les rémunérations des salariés autres que le conjoint de l'exploitant individuel ou de l'associé d'une société et autres charges correspondantes ". 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL N7 Auto Pièces n'est pas fondée à demander le rétablissement des déficits des années 2015 et 2016 au montant initialement déclaré après réintégration dans les charges déductibles des sommes correspondant aux dotations aux amortissements et à la fraction de la rémunération de sa gérante regardée comme excessive. Par suite, sa requête doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL N7 Auto Pièces est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) N7 Auto Pièces et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 20 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courret, présidente, 
 M. Bordes, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2023. 
 La rapporteure, 
 L. A 
 La présidente, 
 C. COURRET                      La greffière, 
 F. LLORACH 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.