TA64 · 1ère Chambre — 3 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 6 mai 2020, M. A E D, représenté par Me Lapeyre, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, en méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du code général des impôts et de l'instruction BOI-CF-IOR-10-40-20171004 ; elles ne mentionnent ni les impôts, actes, déclarations, faits ou périodes en cause, ni la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Immotec, à l'origine des rectifications en cause ; 
 - la procédure d'imposition est également irrégulière dès lors que la proposition de rectification du 19 mars 2018 est entachée d'une erreur de qualification des revenus rectifiés et vise des prélèvements sociaux applicables aux revenus immobiliers alors que la rectification ne concerne que des revenus de capitaux mobiliers ; les fondements des redressements n'étant pas clairement indiqués, la décharge des impositions litigieuses doit être prononcée sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé dans la comptabilité de la SARL Immotec sont justifiées ; 
 - les pénalités ne sont pas motivées. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 18 septembre 2020 et le 2 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au non-lieu à statuer dans la mesure des dégrèvements accordés et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - après examen des pièces produites à l'instance par M. D, le montant total des crédits non justifiés inscrits en 2015 sur son compte courant d'associé dans la SARL Immotec a été abaissé de 11 472 euros à 9 230 euros ; le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu à l'article 157-7-2° du code général des impôts ne s'applique pas à la base imposable aux prélèvements sociaux ; la base imposable aux prélèvements sociaux de l'année 2015 ayant été réduite à 9 230 euros, un dégrèvement à hauteur de 347 euros en droits et de 18 euros en pénalités a été accordé au requérant, si bien qu'il n'y a plus lieu de statuer à concurrence de ces montants ; 
 - les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 2 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 3 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A D est associé de la société à responsabilité limitée (SARL) Immotec, domiciliée à Orthez (Pyrénées-Atlantiques), qui exerce une activité de rénovation immobilière, de charpente, couverture traditionnelle et photovoltaïque, électricité générale et photovoltaïque. Elle a fait l'objet en 2017 de deux vérifications de comptabilité portant l'une sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, l'autre sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016. M. A D a fait l'objet de deux contrôles sur pièces portant respectivement sur les revenus déclarés au titre de l'année 2015 et de l'année 2016. Par deux propositions de rectification, datées du 19 mars 2018 en ce qui concerne l'année 2015, et du 10 septembre 2018 en ce qui concerne l'année 2016, l'administration fiscale a imposé entre ses mains des sommes inscrites sur son compte courant d'associé. M. D n'a pas formulé d'observations. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2018. La contestation formée par M. D le 28 février 2019 a été admise partiellement par une décision du 16 octobre 2019. La seconde réclamation présentée par l'intéressé le 24 février 2020 a été rejetée le 4 mars 2020. M. A D demande au tribunal de le décharger des impositions supplémentaires restant en litige, auxquelles il a été assujetti à hauteur de 223 euros d'impôt sur le revenu et de 1 916 euros de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, au titre de l'année 2015, ainsi que de 2 215 euros d'impôt sur le revenu et de 822 euros de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, au titre de l'année 2016. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 22 septembre 2020 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 365 euros, de cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles M. A D a été assujetti au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête de M. A D relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 19 mars 2018 d'une part, et la proposition de rectification du 10 septembre 2019 d'autre part, comportent l'une et l'autre la mention des impôts concernés, de l'année et de la base d'imposition, à savoir l'impôt sur le revenu de revenus distribués et les prélèvements sociaux correspondants, imposables au titre de l'année 2015 pour l'une, de l'année 2016 pour l'autre. La première rappelle les termes de l'article 109-1-2° du code général des impôts relatifs aux revenus distribués et précise que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé, sauf preuve contraire apportée par l'associé, présentent le caractère de revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. La seconde cite les termes de l'article 109-1-1° du même code et rappelle que sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. Elles exposent de manière circonstanciée les motifs qui ont conduit le service à considérer comme revenus distribués au profit de M. A D, en sa qualité d'associé, les soldes créditeurs non justifiés inscrits sur le compte courant en 2015 et en 2016, dont le détail est donné en annexe de chaque proposition, et en tirent les conséquences s'agissant du revenu imposable de l'intéressé au titre de l'année 2015 d'une part, de l'année 2016 d'autre part. Par ailleurs, les propositions de rectification exposent les bases légales et taux des pénalités retenues. Par suite, ces deux propositions de rectification, qui n'avaient pas à rappeler les différentes étapes de la vérification de comptabilité de la société Immotec, sont suffisamment motivées.  
 5. En deuxième lieu, à supposer que le requérant ait entendu se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée BOFIP BOI-CF-IOR-10-40-20171004, relative à la motivation des rehaussements, concerne la procédure d'imposition et ne contient en conséquence pas d'interprétation formelle du texte fiscal au sens de ces dispositions. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ". 
 7. Si la proposition de rectification du 19 mars 2018 mentionne à tort, du fait d'une erreur de plume, que les revenus immobiliers sont assujettis aux prélèvements sociaux, alors que les sommes en cause ont été imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette circonstance n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, dès lors que la proposition de rectification précise très clairement que les sommes en cause sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans la partie intitulée " revenus distribués ". 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 8. D'une part, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 9. D'autre part, aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 156 de ce code dispose : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ". Aux termes du 3 de l'article 158 de ce code : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté le prélèvement visé à l'article 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 
 10. À l'issue des vérifications de comptabilité de la SARL Immotec, l'administration a constaté que des sommes créditées pour un montant total de 21 737 euros en 2015 et de 5 173 euros en 2016 sur le compte courant d'associé de M. D n'étaient pas justifiées, et les a imposées comme des revenus distribués entre les mains de l'intéressé, sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôts. En réponse à la réclamation préalable formée le 28 février 2019, les bases imposables ont été ramenées aux sommes respectives de 11 472 euros et de 5 091 euros.  
 11. Pour contester le bien-fondé des impositions demeurant à sa charge, M. D a produit en cours d'instance un ensemble de pièces qui ont conduit le service à revoir de nouveau le montant de la base imposable au titre de l'année 2015, réduite à la somme de 9 230 euros, et à prononcer le dégrèvement dont il a été fait mention au point 2. Demeurent ainsi en litige, au titre de l'année 2015, une somme de 5 059,31 euros correspondant à des dépenses dont le caractère professionnel n'est pas prouvé, un total de 3 704,27 euros de dépenses dépourvues de pièces justificatives, et une écriture de 466,36 euros appuyée par une facture d'un montant différent. Au titre de l'année 2016, la totalité de la somme restant en litige demeure dépourvue de justificatifs. Or M. D, à qui incombe la charge de la preuve, n'a produit aucune nouvelle pièce permettant de justifier de la nature de ces sommes. Par suite, elles doivent être regardées comme des revenus distribués, au sens du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. / () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ". 
 13. Il résulte des termes des propositions de rectification du 19 mars 2018 et du 10 septembre 2018, par lesquelles ont été notifiées à M. D les majorations de 10 % prévues par l'article 1758 A du code général des impôts au titre des années 2015 et 2016, qu'en précisant leur fondement légal, la base retenue, le taux appliqué et le montant en résultant pour chacune de ces années, le service, qui n'était pas tenu de réitérer à ce stade les motifs de fait des rectifications, a suffisamment motivé l'application de la pénalité de 10 % prévues par l'article 1758 A du code général des impôts, à raison des inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations d'impôt sur le revenu.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. A D à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et restant en litige, ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. D, à concurrence du dégrèvement prononcé le 22 septembre 2020, en droits et pénalités, par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A E D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 20 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. CLa présidente, 
 signé 
 M. B 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,