TA38 · 7ème Chambre — 26 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 février 2020 et le 19 février 2020, M. A C et Mme B C, représentés par la SELARL Riera Trystram Azema, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que :  
 - la comptabilité de l'activité de loueur en meublé est probante ; 
 - les charges financières non admises en déduction correspondent à des dépenses engagées avant le début de la location à titre professionnel ; 
 - le bien cédé en 2011 étant inscrit à l'actif pour son coût d'acquisition, travaux compris, il n'y a pas de plus-value privée à constater ; 
 - les plus-values à court terme et les plus-values à long terme s'élèvent, respectivement, au titre des années 2011 et 2012, à 10 860 euros et 24 183 euros et à 12 704 euros et 33 110 euros ;  
 - ils n'ont pas cherché à éluder l'impôt.    
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 décembre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 7 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au même jour, en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Heintz, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Thouvenot, représentant M. et Mme C.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme C exerce depuis le 1er août 2009 une activité de loueur en meublé professionnel, dont ses résultats sont imposés avec son époux à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon le régime simplifié d'imposition. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2010 et le 31 décembre 2012. Un procès-verbal de carence de la comptabilité a été dressé le 1er octobre 2013. A l'issue de cette procédure, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme C, par une proposition de rectification du 16 décembre 2013, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2010, 2011 et 2012. Le 10 février 2014, M. et Mme C ont formulé des observations et, par un courrier du 4 mars 2014, l'administration les a informés du maintien des rectifications. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis, le 19 septembre 2014, un avis favorable quant aux carences de la comptabilité présentée et aux rectifications envisagées. A la suite de l'entretien qui s'est tenu avec le supérieur du vérificateur le 1er décembre 2014, M. et Mme C ont été informés du maintien par l'administration de sa position. Les impositions supplémentaires, les intérêts de retard et les pénalités correspondantes ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2015. Les 29 octobre 2015 et 15 juillet 2016, M. et Mme C ont formé des réclamations contre les suppléments d'impôt mis à leur charge, qui ont été partiellement acceptées par des décisions du 4 septembre 2019. Par leur requête, ils demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions supplémentaires restées à leur charge.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 2. Il résulte de l'instruction que si l'administration a regardé comme insuffisamment probante la comptabilité que Mme C avait présentée en ce qui concerne la période vérifiée, elle n'a cependant tiré aucune conséquence de ce constat, dès lors qu'elle n'a pas procédé à une reconstitution des recettes, mais qu'elle s'est limitée à remettre en cause la déductibilité des charges financières non justifiées, de dotations aux amortissements indument déduites et a réévalué le montant de taxation de plus-values de cession. Par suite, en l'absence de reconstitution extracomptable de leur chiffre d'affaires, M. et Mme C ne peuvent utilement soutenir qu'ils doivent être déchargés des rehaussements litigieux par voie de conséquence du caractère probant de leur comptabilité.  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 3. Le deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dispose que " la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ". 
 4. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration a rejeté la comptabilité de Mme C en raison de ses graves irrégularités. Il résulte par ailleurs de l'instruction que les rehaussements litigieux ont été fixés conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Aussi, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère exagéré des redressements.  
 En ce qui concerne les charges financières : 
 5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ".  
 6. Par ailleurs, selon le paragraphe 360 de l'instruction BOI-BIC-CHAMP-40-20 : " Lorsqu'un immeuble est acquis en l'état futur d'achèvement, les charges engagées avant son achèvement sont susceptibles de générer un déficit. En l'absence de recettes correspondantes, l'activité est le plus souvent exercée, durant cette période, à titre non professionnel. Ces déficits ne peuvent être imputés sur le revenu global. Toutefois, lorsque le contribuable remplit les conditions pour être qualifié de loueur en meublé professionnel dès la mise en location de l'immeuble, la part des déficits qui n'a pu être imputée et qui provient des charges engagées, en vue de la location directe ou indirecte de cet immeuble, avant le commencement de cette location peut être imputée par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que l'activité de location meublée est exercée à titre professionnel ". 
 7. Il résulte de l'instruction que lors des opérations de contrôle, il a été constaté que Mme C avait déduit pour la détermination des résultats imposables des années 2010, 2011 et 2012, des charges financières s'élevant respectivement à 53 051 euros, 58 882 euros et 57 082 euros. Pour justifier de ces charges, l'intéressée a produit des contrats de prêts contractés en 2004, 2007, 2008 et 2010. Toutefois, l'examen de ces documents a conduit l'administration à constater que les charges financières s'élevaient à 31 940 euros en 2010, 32 920 euros en 2011 et 31 194 euros en 2012. Si la requérante, qui a débuté son activité de loueur en meublé à titre professionnel le 1er août 2009, soutient qu'elle bénéficiait de charges financières propres aux exercices antérieurs, elle n'établit pas par les attestations qu'elle produit qu'elle aurait acquis un immeuble en l'état futur d'achèvement achevé et donné en location en 2009, au titre duquel elle aurait antérieurement constaté des déficits en raison notamment des frais d'emprunt. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déductibilité de ces charges financières.  
 En ce qui concerne les plus-values immobilières : 
 8. Aux termes de l'article 151 sexies du code général des impôts : " I. La plus-value réalisée dans le cadre d'une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale est calculée, si le bien cédé a figuré pendant une partie du temps écoulé depuis l'acquisition dans le patrimoine privé du contribuable, suivant les règles des articles 150 U à 150 VH, pour la partie correspondant à cette période. () ". Et aux termes du II de l'article 151 septies du même code : " Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées () ".   
 9. Il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de contrôle, l'administration a constaté que Mme C n'avait déclaré aucune plus-value pour la cession, le 9 septembre 2011 et le 10 septembre 2012, de deux appartements, alors qu'elle avait démarré son activité moins de cinq ans auparavant et, par conséquent, elle a procédé à l'évaluation des plus-values privées et professionnelles afférentes à chaque cession. S'agissant tout d'abord de la plus-value privée nette imposable pour le bien cédé en 2011, évaluée par l'administration à la somme de 331 euros, si les requérants soutiennent que le bien étant inscrit à l'actif pour son coût d'acquisition, il n'y aurait pas lieu d'établir une plus-value, ils ne contestent toutefois pas avoir effectué des travaux sur ce bien et ne sont dès lors pas fondés à faire valoir que le prix d'inscription à l'actif devrait être égal à celui de son acquisition. Par ailleurs, si le service a réévalué la plus-value privée dans sa décision d'acceptation partielle à la somme de 28 870 euros, cette majoration n'a pas eu de conséquence puisque le montant de la plus-value ainsi calculée étant supérieur à celui retenu dans la proposition de rectification, le rehaussement initial de 331 euros a été maintenu. Enfin, à supposer que les requérants se prévalent de ce que la procédure serait viciée en raison d'un calcul tardif de cette plus-value, effectuée après leur réclamation, il n'est pas contesté que le service a maintenu son évaluation initiale. S'agissant ensuite de la détermination des plus-values professionnelles évaluées pour les années 2011 et 2012 respectivement à 168 677 euros et à 77 058 euros, les requérants, en se bornant à produire un rapport d'un cabinet d'expert-comptable dénué de toute précision quant aux règles suivies pour déterminer le montant de ces plus-values, n'établissent pas le caractère exagéré des rehaussements d'imposition auxquels ils ont été assujettis sur la base de ces plus-values.  
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 11. Il résulte de la proposition de rectification que pour faire application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, l'administration a relevé que pour les deux actes de cession réalisés en 2011 et 2012, Mme C s'était abstenue de déclarer les plus-values en résultant et que les actes de cession mentionnaient que l'intéressée était immatriculée en qualité de loueur en meublé professionnel au registre du commerce et des sociétés de Thonon-les-Bains depuis 2004. Or, la requérante, qui a signé ces actes, ne pouvait ignorer qu'elle n'exerçait cette activité que depuis le 1er août 2009 et était inscrite à ce titre au registre du commerce et des sociétés depuis le 2 septembre 2009. Dans ces conditions, Mme C, qui a ainsi volontairement cherché à éluder l'impôt en bénéficiant à tort du régime d'exonération prévu par l'article 151 septies du code général des impôts, n'est pas fondée à soutenir que cette mention inexacte proviendrait d'une erreur dans les échanges de correspondances entre son avocat et le notaire qui a rédigé les actes de ventes. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements constatés. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 12. Il résulte de tout de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes, mises à leur charge au titre des années 2010, 2011 et 2012.  
 Sur les frais de l'instance :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse aux requérants une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et Mme B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.  
 Délibéré après l'audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Heintz, premier conseiller,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. HEINTZ 
 Le président, 
 V. L'HÔTELa greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.