TA63 · Chambre 1 — 31 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juillet 2020 et 16 mars 2021, M. A B, représenté par Me Alexander, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 773 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - au 31 décembre 2016, le droit d'entrée de 200 000 euros ne pouvait être considéré comme une créance acquise ; selon la doctrine BOI-BIC-BASE-20-10, une créance ne peut être considérée comme acquise que si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, c'est-à-dire si l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix ; si lors de la conclusion de la convention portant sur le droit d'entrée, les parties avaient envisagé que l'activité économique du locataire serait suffisante pour faire face à ce supplément de loyer, le preneur n'a été en mesure que de verser 31 667 euros au 30 juin 2020 ;  
 - aux termes de la convention, la créance relative au droit d'entrée n'était pas définitivement acquise au bailleur avant son versement ; la créance ne peut être considérée comme acquise au titre de l'exercice clos en 2016 ;  
 - par un procès-verbal du 19 décembre 2016, valant commencement de preuve, l'assemblée générale de la SCI de l'Arpège a pris acte que le droit d'entrée ferait probablement, sur les exercices suivants, l'objet d'un abandon total ou partiel ; ce procès-verbal s'analyse comme une condition suspensive, le droit d'entrée étant recouvré au jour où le preneur sera en mesure de procéder au règlement ; ce procès-verbal a pleine valeur probante dès lors qu'il est signé des associés ; la charge de la preuve du caractère fictif de l'acte incombe à l'administration, ce qu'elle n'établit pas ;  
 - si les 27 juillet et 29 août 2016, la société Pleauxdis a réalisé deux versements au titre du droit d'entrée, la SCI de l'Arpège a procédé au remboursement et à la restitution partielle du droit d'entrée les 24 octobre et 27 décembre 2016 ; au titre de l'exercice de l'exercice clos en 2019, aucun versement n'est intervenu ;  
 - si le tribunal estimait que la créance est certaine, selon la doctrine administrative BOI-BIC-PDSTK-10-30-20, les droits d'entrée perçus par un bailleur de locaux commerciaux en rémunération d'une prestation continue doivent faire l'objet d'une imposition étalée sur la durée initiale du bail ; en conséquence, il ne pouvait être imposé qu'au prorata temporis du temps écoulé par rapport à la durée du bail ;  
 - à titre subsidiaire, et dans l'hypothèse où le tribunal estimait que la créance est certaine, le contrat ne crée d'obligations qu'entre les parties et l'administration fiscale ne peut en demander l'exécution ; les parties peuvent dénoncer la convention. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 20 novembre 2020 et 15 avril 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 18 mars 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 avril 2021.  
 La présidente du tribunal a désigné M. Debrion, premier conseiller, pour exercer les fonctions de rapporteur public sur le fondement des dispositions de l'article R. 222-24 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 78-704 du 3 juillet 1978 relatif à l'application de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 modifiant le titre IX du livre III du code civil ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, 
 - et les conclusions de M. Debrion, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI de l'Arpège, qui a pour activité la location immobilière et dont M. A B est le gérant et associé à hauteur de 99,375%, 0,625 % des parts étant détenus par la société Les Cygnes du square, est propriétaire d'un ensemble immobilier à usage de centre commercial d'une superficie de 6 000 m² implanté sur la commune de Pleaux (Cantal). Le 1er juin 2016, la SCI de l'Arpège a conclu un bail commercial avec la société Pleauxdis pour une durée de douze années à compter du 1er juin 2016 moyennant un loyer annuel de 95 000 euros hors taxes et une convention par laquelle le preneur, la société Pleauxdis, s'est engagée à verser au bailleur un droit d'entrée d'un montant de 200 000 euros hors taxe. La SCI de l'Arpège, qui relevait du régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts jusqu'au 31 décembre 2016, a opté pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2017. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces et d'une demande de renseignements à l'issue desquels l'administration a notamment estimé que le changement de régime fiscal devait être assimilé à une cessation d'activité entraînant l'imposition immédiate des bénéfices non encore taxés au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime fiscal en application des dispositions combinées du II de l'article 202 ter et du I de l'article 46 E de l'annexe III au code général des impôts et a inclus le droit d'entrée d'un montant de 200 000 euros dans le revenu foncier net de la SCI de l'Arpège au titre de l'année 2016. En conséquence du contrôle de la SCI de l'Arpège, l'administration a, au titre de l'année 2016, assujetti M. B à un complément d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers à raison de sa quote-part en sa qualité d'associé de la société et de contributions sociales. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge du complément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auquel il a été assujetti au titre de l'année 2016 dans la catégorie des revenus fonciers.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la qualification de la créance de la SCI de l'Arpège :  
 2. Aux termes de l'article 14 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale () : / 1° Les revenus des propriétés bâties ". 
 3. Les droits d'entrée, pas-de-porte ainsi que toute autre indemnité perçue par le bailleur doivent être, en principe, regardés comme des suppléments de loyer. Il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif. La seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part. 
 4. Il résulte de l'instruction que le 1er juin 2016, la SCI de L'Arpège a conclu avec la société Pleauxdis un bail commercial pour une durée de douze ans portant sur la location d'un bâtiment commercial à usage de supermarché comportant une station-service et un parking situé à Pleaux (Cantal) moyennant le versement d'un loyer de base annuel fixé à 95 000 euros hors taxes et d'un loyer variable additionnel. Par une convention conclue le même jour, le preneur, la SARL Pleauxdis, s'est engagé à verser à la SCI de l'Arpège, au moment de la conclusion du bail commercial, un droit d'entrée d'un montant de 200 000 euros hors taxes. Il ressort des documents contractuels que le versement de ce droit d'entrée, qualifié par les parties de " composante du loyer ", a principalement pour contrepartie les contraintes inhérentes au statut des baux commerciaux. Par suite, la somme de 200 000 euros, qualifiée contractuellement de droit d'entrée, doit être regardée comme un supplément de loyer, ce qui n'est pas contesté. 
 En ce qui concerne l'année de rattachement de la créance : 
 5. Aux termes du II de l'article 202 ter du code général des impôts : " Si une société ou un organisme dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'un des régimes définis aux articles 8 à 8 ter, 238 ter, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 septies et au I des articles 239 quater et 239 quinquies, l'impôt sur le revenu est établi au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime, à raison des revenus et des plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus ainsi que des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social ". 
 6. Aux termes du I de l'article 46 E de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application du premier alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts, les produits acquis non encore perçus et les dépenses engagées non encore payées sont, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, rattachés à la période d'imposition close par la perte totale ou partielle d'assujettissement à l'un des régimes mentionnés par ce texte. () " Le II de ce même article précise que : " Pour l'application du premier alinéa du II de l'article 202 ter du code général de impôts, les produits encaissés et les dépenses payées au cours de la dernière période d'imposition à l'impôt sur le revenu, qui correspondent à des créances acquises ou à des dettes devenues certaines postérieurement à cette période, ne sont pas retenus pour la détermination du revenu soumis à l'impôt au titre de cette période ". 
 7. M. B soutient qu'aux termes de la convention, la créance relative au droit d'entrée n'était pas définitivement acquise au bailleur avant son versement et la créance ne peut être considérée comme acquise au titre de l'année 2016.  
 8. L'article unique de cette convention stipule que " d'un commun accord entre les parties, ce droit d'entrée constitue une composante du loyer. Il est convenu d'un échéancier de paiement à savoir : - 70 000 euros hors taxes en date du 31 août 2019, 70 000 euros hors taxes en date du 31 août 2022 et 60 000 euros hors taxes en date du 31 août 2025. Il demeurera définitivement acquis au bailleur dès son versement. En conséquence, le preneur ne pourra jamais en revendiquer la restitution, ni en totalité, ni en partie et ceci quel que soit le sort du bail et qu'elle qu'en ait été la durée, même en cas de résiliation pour quelque cause que ce soit ". Compte tenu de l'usage du verbe " demeurer ", qui renvoie à un accord sur le principe et le montant de la créance dès la date de conclusion de la convention, la créance relative au droit d'entrée doit être regardée comme définitivement acquise tant dans son principe que dans son montant à la date de la conclusion de la convention le 1er juin 2016. Par suite, les circonstances que la convention a prévu des modalités de paiement de la créance sous forme d'un échéancier et que le preneur n'a pas été en mesure de verser, aux échéances prévues, le droit d'entrée sont sans incidence sur le caractère certain de la créance à la date de la conclusion de la convention. Il s'ensuit que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que la créance relative au droit d'entrée d'un montant de 200 000 euros devait être rattachée en totalité à l'année 2016. 
 9. Aux termes de l'article 45 du décret n° 78-704 du 3 juillet 1978 relatif à l'application de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 modifiant le titre IX du livre III du code civil : " Les procès-verbaux prévus à l'article précédent sont établis sur un registre spécial tenu au siège de la société, coté et paraphé dans la forme ordinaire et sans frais soit par un juge du tribunal de commerce ou du tribunal d'instance, soit par le maire ou un adjoint au maire de la commune du siège de la société. / Toutefois, les procès-verbaux peuvent être établis sur des feuilles mobiles numérotées sans discontinuité, paraphées dans les conditions prévues à l'alinéa précédent et revêtues du sceau de l'autorité qui les a paraphées. Dès qu'une feuille a été remplie, même partiellement, elle doit être jointe à celles précédemment utilisées. Toute addition, suppression, substitution ou interversion de feuilles est interdite ". 
 10. M. B ne peut se prévaloir de ce que, le 19 décembre 2016, l'assemblée générale de la SCI de l'Arpège a décidé d'un abandon de la créance relative au droit d'entrée sous la réserve d'une clause de retour à meilleure fortune de la société Pleauxdis. En effet, le procès-verbal du 19 décembre 2016, qui est produit pour la première fois dans la présente instance et a été signé par les deux associés de la SCI de l'Arpège, à savoir M. B et la société Les Cygnes du square, par M. B en qualité respectivement d'associé majoritaire et de gérant, et selon lequel l'assemblée générale décide " de ne pas recouvrer immédiatement les 200 000 euros HT correspondant au droit d'entrée et d'abandonner tout ou partie dudit droit d'entrée dans les mois ou les exercices suivants cette décision. Le montant de l'abandon fera l'objet d'une nouvelle décision prise en assemblée générale ", a été pris en méconnaissance des dispositions précitées au point 9 du jugement et n'a fait l'objet d'aucune formalité d'enregistrement particulière de sorte qu'il ne présente pas des garanties d'authenticité suffisantes. Par suite, et ainsi que l'indique l'administration, ce procès-verbal n'a pas de date certaine et n'est pas probant. 
 11. Le requérant ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article 1199 du code civil de ce que le contrat ne crée d'obligations qu'entre les parties et que les tiers ne peuvent ni en demander l'exécution ni se voir contraints de l'exécuter.  
 12. M. B se prévaut, sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions administratives référencées BOI-BIC-BASE-20-10 et BOI-BIC-PDSTK-10-30-20.  Toutefois, ces instructions ne peuvent être utilement invoquées dès lors qu'elles portent sur une catégorie d'imposition, les bénéfices industriels et commerciaux, distincte de la catégorie d'imposition en litige, à savoir celle des revenus fonciers. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge du complément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auquel il a été assujetti au titre de l'année 2016 à raison de sa quote-part dans la SCI de l'Arpège. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 17 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Caraës, présidente, 
 M. Jurie, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2024. 
 La présidente-rapporteure, 
 R. CARAËS 
 L'assesseur le plus ancien, 
 G. JURIE        La greffière, 
 F. LLORACH  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.