TA06 · 1ère chambre — 27 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 14 avril 2020, 22 juillet 2021 et 21 juin 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) JLJ, représentée par Me Gasquet demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants ;  
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge correspondant à l'indemnité de 465 000 euros qu'elle a perçue et qui aurait dû être imposée selon le régime des plus-values à long terme prévu aux articles 39 duodecies et 239 quindecies du code général des impôts ;  
 3°) à titre infiniment subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable au titre de l'exercice 2018 de 30 891 euros correspondant au report en arrière de son déficit sur un exercice bénéficiaire de l'année 2015 ; 
 4°) de prononcer la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - à titre principal, l'indemnité versée par la société Iguzzini Illuminazione France constitue une charge déductible de son bénéfice net imposable dès lors qu'elle s'était engagée à reverser cette somme à M. A en cas de rupture du contrat d'agent commercial du 1er janvier 1994 le liant à cette société ;  
 - à titre subsidiaire, le montant de cette indemnité doit être imposé comme une plus-value à long terme et bénéficier de l'exonération partielle prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts ; 
 - conformément à la décision de rescrit RES n°2006/26 (FP) du 28 mars 2006 relative aux modalités d'imposition des indemnités reçues par les agents commerciaux lors de la rupture des contrats les liant à leur mandant, cette indemnité doit, en tout état de cause, être taxée au taux réduit de l'impôt sur les sociétés en tant que plus-value à long terme ; 
 - à titre infiniment subsidiaire, elle remplit les conditions de fond et de forme pour solliciter le report en arrière du déficit de l'exercice 2018 sur les bénéfices réalisés au titre de l'exercice 2015 objet du rehaussement d'impositions sur les sociétés à la suite de la vérification de comptabilité ; 
 - la doctrine administrative BOI IS DEF 20 10 n°50 du 12 septembre 2012 ne limite pas l'option du report en arrière sur l'exercice précédent ;  
 - la somme de 465 000 euros ne constitue pas un revenu distribué au profit de M. A en application de l'article 109-1 2° du code général des impôts et ne peut pas, par suite, être exclue du bénéfice d'imputation du report en arrière, en application de l'article 220 quinquies du code général des impôts. 
 - en toute hypothèse, les sommes distribuées en application de l'article 109 1 2° du code général des impôts ne sont pas visées à l'article 220 quinquies du code général des impôts qui, en mentionnant les distributions de bénéfices, vise les distributions régulières de bénéfices et non les revenus distribués ; 
 - il est possible de solliciter l'imputation d'un déficit postérieur sur un bénéfice rehaussé par l'administration ; 
 - l'application de la pénalité pour manquement délibéré sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée 
 Par un mémoire en défense enregistré le 13 octobre 2020, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Chevalier, conseillère, 
 et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SARL JLJ, dont M. A est l'unique associé, exerce l'activité d'agent commercial dans le domaine des fournitures pour le bâtiment. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a estimé que l'indemnité de rupture de contrat d'agent commercial, d'un montant de 465 000 euros, qui lui a été versée par la société Iguzzini Illuminazione France le 6 novembre 2015 et stipulée dans leur protocole d'accord transactionnel du 28 octobre 2015, constituait un produit taxable à l'impôt sur les sociétés. Après avoir formé une réclamation qui a été rejetée par l'administration fiscale, la SARL JLJ demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge.  
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 En ce qui le caractère déductible de l'indemnité de rupture de contrat d'agent commercial :  
 2. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 134-1 du code de commerce : " L'agent commercial est un mandataire qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d'achat, de location ou de prestation de services, au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels, de commerçants ou d'autres agents commerciaux. (.) ". Aux termes de l'article L. 134-11 du même code : " Un contrat à durée déterminée qui continue à être exécuté par les deux parties après son terme est réputé transformé en un contrat à durée indéterminée. / Lorsque le contrat d'agence est à durée indéterminée, chacune des parties peut y mettre fin moyennant un préavis. Les dispositions du présent article sont applicables au contrat à durée déterminée transformé en contrat à durée indéterminée. Dans ce cas, le calcul de la durée du préavis tient compte de la période à durée déterminée qui précède. / La durée du préavis est d'un mois pour la première année du contrat, de deux mois pour la deuxième année commencée, de trois mois pour la troisième année commencée et les années suivantes. () Les parties ne peuvent convenir de délais de préavis plus courts. Si elles conviennent de délais plus longs, le délai de préavis prévu pour le mandant ne doit pas être plus court que celui qui est prévu pour l'agent. / Ces dispositions ne s'appliquent pas lorsque le contrat prend fin en raison d'une faute grave de l'une des parties ou de la survenance d'un cas de force majeure. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 134-12 dudit code : " En cas de cessation de ses relations avec le mandant, l'agent commercial a droit à une indemnité compensatrice en réparation du préjudice subi. ". Aux termes de l'article L. 134-13 de ce code : " La réparation prévue à l'article L. 134-12 n'est pas due dans les cas suivants : / () 2° La cessation du contrat résulte de l'initiative de l'agent à moins que cette cessation ne soit justifiée par des circonstances imputables au mandant ou dues à l'âge, l'infirmité ou la maladie de l'agent commercial, par suite desquels la poursuite de son activité ne peut plus être raisonnablement exigée ; () ". Enfin, en vertu de l'article L. 134-16 dudit code, toute convention ou clause contraire aux stipulations précitées relatives au délai de préavis et à l'indemnité de réparation du préjudice subi du fait de la cessation des relations avec le mandant, est réputée non écrite. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / () ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 4. La société requérante soutient que l'indemnité qu'elle a reversée à M. A, son unique associé, constitue une charge déductible car elle correspond à l'engagement conclu le 1er janvier 1994 pour tenir compte du fait que c'est en raison de son apport de clientèle que la conclusion du contrat d'agent commercial avec la société Iguzzini Illuminazione France avait été rendue possible. 
 5. Toutefois, s'il ressort des termes du contrat d'agent commercial du 1er janvier 1994 et de la lettre d'engagement établie le même jour par la société requérante que la personne de M. A était déterminante pour conclure cette convention au regard de son réseau professionnel, les pièces du dossier ne permettent pas d'établir précisément la clientèle apportée par ce dernier, ni de démontrer, par voie de conséquence, l'importance du chiffre d'affaires généré par celle-ci alors qu'il est en outre constant qu'il n'en est pas juridiquement propriétaire. De plus, il n'est pas soutenu qu'un acte de cession de clientèle ait été établi au profit de la société JLJ aucune clientèle ne figurant à son actif. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction et notamment du protocole d'accord transactionnel du 28 octobre 2015, conclu plus de vingt et un an après le contrat d'agent commercial, que l'indemnité de rupture de ce contrat ait été fixée en tenant compte de la clientèle cédée, le protocole ne s'y référant nullement et visant uniquement les dispositions des articles L. 134-12 et L. 134-13 du code de commerce.  
 6. Dans ces conditions, c'est à bon droit et sans inverser la charge de la preuve que l'administration fiscale a considéré que la somme reversée à M. A ne constitue pas une charge déductible en tant qu'elle correspondrait à une indemnité versée à un tiers dans le cadre d'une gestion commerciale normale faute d'une contrepartie équivalente pour elle.  
 En ce qui concerne la possibilité d'imposer l'indemnité de rupture de contrat d'agent commercial comme une plus-value à long terme : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 7. Aux termes du 1 de l'article 39 duodecies du même code : " Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. ". Aux termes du 2 du même article 39 duodecies : " Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article 39 B ; / b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B ; / c. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A détenus depuis deux ans au moins, sauf si la société détentrice de ces titres apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire. ". Aux termes du 3 de l'article 39 duodecies : " Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2 ".  
 8. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / () / 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 euros et inférieure à 500 000  euros ". 
 9. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts : " I. () a quater. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d'actif, à l'exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter. () Par dérogation au premier alinéa, le régime des plus ou moins-values à long terme s'applique, dans les conditions prévues au 1 de l'article 39 terdecies, à la plus ou moins-value résultant de la cession d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel qui satisfait aux conditions prévues aux troisième, quatrième et cinquième alinéas du même 1. () ". 
 10. A supposer que le contrat d'agent commercial puisse être regardé comme un élément incorporel de l'actif immobilisé, il résulte des dispositions précitées du a quater du I de l'article 219 du code général des impôts que, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus-value à long terme cesse de s'appliquer aux plus-values provenant de la cession des éléments d'actif. Par ailleurs, la société requérante n'établit ni même n'allègue qu'elle relèverait des régimes d'exceptions prévus aux premier et troisième alinéas du a quater du I de l'article 219 du code général des impôts. 
 11. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que l'indemnité de rupture de contrat perçue par la société requérante ne relevait pas du régime d'exonération partielle des plus-values à long terme et a intégré dans son bénéfice imposable le montant de cette indemnité.  
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 12. La décision de rescrit n° 2006/26 du 28 mars 2006, reprise au paragraphe 570 de la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-20-20, dont la société requérante se prévaut prévoit que : " Dès lors qu'il agit comme mandataire au nom et pour le compte de son mandant, l'agent commercial n'est pas titulaire d'une clientèle qui lui est propre. / Il en résulte que l'indemnité perçue de son mandant à l'occasion de la rupture unilatérale de son contrat (en application des dispositions prévues à l'article L. 134-12 du code de commerce) ne constitue pas, en principe, la contrepartie de la perte d'un élément de l'actif incorporel, mais a seulement pour objet de réparer le préjudice consécutif à la perte de son activité. / Par conséquent, ce versement, qui représente pour l'agent commercial l'indemnisation de la perte de ses recettes professionnelles à la suite de la rupture de son contrat, doit être, en principe, imposé comme un produit courant. / Toutefois, eu égard aux critères posés par la jurisprudence, il a paru possible d'admettre que l'indemnité de résiliation perçue de son mandant à titre individuel par un agent commercial pourra bénéficier d'une taxation au taux réduit en tant que plus-value professionnelle à condition que le contrat ait été conclu depuis au moins deux ans. / Cette solution est applicable aux contentieux en cours ou à naître. Il convient de préciser que les sommes perçues à l'occasion de la cession à un tiers par un agent commercial, après accord de son mandant du droit de présentation attaché au contrat d'agence (en application des dispositions prévues à l'article L. 134-13 du code de commerce), bénéficient d'ores et déjà du régime d'imposition des plus-values professionnelles ". 
 13. Si la société JLJ, invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de cette doctrine, cette dernière, qui doit être interprétée de manière stricte n'a vocation à s'appliquer que lorsque l'agent commercial exerce son activité à titre individuel et dont le bénéfice, soumis à l'impôt sur le revenu est déterminé conformément aux dispositions des articles 92 et suivants du code général des impôts. Dans ces conditions et alors qu'il est constant ainsi qu'il a été précédemment exposé que les fonctions d'agent commercial sont exercées par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la dérogation à la loi fiscale prévue par la doctrine précitée.  
 En ce qui concerne la possibilité de solliciter le report en arrière du déficit de l'exercice 2018 : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 14. Aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts relatifs à la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés, dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. (). " 
 15. Aux termes de l'article 220 quinquies du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I. Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ce bénéfice et à l'exclusion du bénéfice exonéré en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 terdecies, 44 quaterdecies, 44 quindecies et 207 à 208 sexies ou qui a bénéficié des dispositions du premier alinéa du f du I de l'article 219 ou qui a ouvert droit au crédit d'impôt prévu aux articles 220 quater et 220 quater A ou qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts " 
 16. Il résulte des dispositions précitées, introduites par la loi de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 2011, que le déficit constaté au titre d'un exercice postérieur à l'entrée en vigueur de cette loi ne peut être imputé que sur le seul bénéfice de l'exercice précédent.  
 17. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'il est possible de reporter les déficits constatés au titre d'un exercice sur un exercice antérieur qui n'est pas nécessairement l'exercice précédent. 
 18. Dans ces conditions, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de ses conclusions, la société SARL JLJ n'est pas fondée à demander l'imputation du déficit au titre de l'exercice clos en 2018 sur les bénéfices de l'exercice clos en 2015.  
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 19. La société ne peut pas plus utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-IS-DEF-20-10 et notamment du paragraphes n° 50 dès lors que cette doctrine ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application. 
 Sur le bien-fondé de l'application des pénalités pour manquement délibéré :  
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir un tel manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 21. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société requérante, l'administration fiscale fait valoir que la société JLJ ne pouvait ignorer le régime fiscal, établi de longue date, lié au versement de l'indemnité en cas de rupture d'un contrat d'agent commercial, que le montant de l'indemnité au regard de son importante par rapport au chiffre d'affaires qu'elle a déclaré ne pouvait pas constituer une simple erreur matérielle et qu'en outre cette indemnité n'apparaissait pas de manière distincte et explicite dans la liasse fiscale. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la société requérante de se soustraire aux impositions en litige, dès lors, du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré qui lui a été infligée à ce titre. 
 Sur les frais liés au litige : 
 22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la SARL JLJ demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société à responsabilité limitée JLJ est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée JLJ et à l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère, 
 Mme Chevalier, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. CHEVALIER 
 La présidente, 
 signé 
 V. CHEVALIER-AUBERT La greffière, 
                                              signé 
 C. SUSSEN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière.