TA30 · 3ème chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 septembre 2020, M. A C, représenté par Me Zeltini, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de l'année 2015, en droits et pénalités, y compris la majoration pour manquement délibéré ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il vivait sous le même toit que son épouse en 2015 de sorte que c'est à tort que l'administration fiscale lui a refusé le bénéfice d'une imposition commune avec celle-ci ;  
 - la plus-value réalisée lors de la cession de titres de Provence Nature Développement à la société Oliniro Finances doit bénéficier de l'application de l'abattement renforcé de 85% prévu à l'article 150-0-D quater B du code général des impôts, dès lors que l'administration fiscale a regardé à tort la société Provence Nature Développement comme une holding animatrice alors qu'elle avait une activité opérationnelle commerciale puisqu'en 2003, date de souscription à son capital, elle avait deux salariés et réalisait des prestations techniques ;  
 - l'administration fiscale se fonde sur la doctrine administrative pour exiger que l'ensemble des conditions d'application de l'abattement renforcé soit respecté au niveau de chacune de ses filiales or cette doctrine méconnaît la loi, dont l'objectif est de récompenser le risque de l'investisseur à la date de souscription au capital de la société ;  
 - pour les mêmes motifs, l'abattement renforcé de 85% prévu à l'article 150-0-D quater B du code général des impôts doit également s'appliquer à la plus-value en report d'imposition liée à l'apport de ses 480 titres de la société Provence Nature Développement à la société Elsa Finances ;  
 - l'application de la majoration de 40% au titre du quotient familial et au titre des plus-value n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 février 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Vollaire, qui substitue Me Zeltini, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C a déposé une déclaration commune d'impôts sur le revenu avec son épouse pour l'année 2015, mais l'administration fiscale l'a soumis à un régime d'imposition sur le revenu distinct, considérant que les époux n'avaient plus de résidence commune à cette date. Par ailleurs, M. C, qui avait souscrit au capital de la société Provence Nature Développement les 23 octobre 2001, 29 octobre 2002 et 25 juillet 2003 a apporté, le 10 mars 2015, 480 actions à la SAS Elsa Finances et cédé, le 25 avril 2015, 4 320 titres à la société Olinaro Finances. Le contribuable a appliqué aux plus-values afférentes à ces opérations au titre de l'année 2015 un abattement " renforcé " de 85 % pour une durée de détention d'au moins 8 ans. Considérant que les conditions fixées par le 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts pour bénéficier de cet l'abattement renforcé de 85% n'étaient pas remplies, le service a procédé à une rectification de la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. C, après avoir substitué à l'abattement renforcé de 85% l'abattement de droit commun de 65%, prévu par le 1 ter du même article. En conséquence, l'administration fiscale a notifié à M. C des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015, pour un montant total en principal, intérêts et majorations de 399 351 euros, mises en recouvrement le 31 décembre 2019. Suite au rejet le 29 juillet 2020 de sa réclamation préalable, M. C demande la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le quotient familial :  
 2. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. () Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux. ()  4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. () 6. Chacun des époux () est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l'année de la réalisation de l'une des conditions du 4 () ".  
 3. Pour refuser à M. C le bénéfice d'une imposition commune avec son épouse pour l'année 2015, l'administration fiscale fait valoir que les époux, qui se sont mariés sous le régime de la séparation de biens, ne vivaient plus sous le même toit en 2015 en produisant copie de l'assignation de Mme C en contribution aux charges du ménage, laquelle mentionne que M. C a quitté le domicile conjugal avignonnais le 30 mars 2015 pour s'établir au Thor, a cessé de participé auxdites charges à compter du 1er avril 2015 et a faussement déclaré à 1'administration fiscale, à l'insu de son épouse, que le domicile conjugal se situait à son nouveau domicile du Thor. L'administration fiscale produit surtout copie de leur livret de famille, qui porte, en mention marginale, l'existence d'une décision de résidence séparée à compter du 1er avril 2015. Le contribuable ne peut pas sérieusement contester toute intention de divorce et toute résidence séparée avant l'année 2016 alors qu'il a lui-même signé une requête en divorce le 31 décembre 2015 mentionnant effectivement qu'il résidait au Thor tandis que son épouse résidait à Avignon. La seule circonstance que les époux et leur fille se soient rendus ensemble en Corse par bateau du 12 au 20 septembre 2015 n'est pas de nature à établir, au regard des pièces ainsi produites par l'administration, la résidence maritale commune dont se prévaut M. C pour solliciter un régime d'imposition commune. Dans ces conditions, en soumettant M. C, qui ne résidait plus avec son épouse au cours de l'année 2015, à un régime d'imposition sur le revenu distinct de celle-ci au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a fait une exacte application des dispositions combinées des points 4 c. et 6 de l'article 6 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de l'abattement renforcé sur la plus-value réalisée sur la cession de titres de la société Provence Nature Développement à la société Oliniro Finances le 25 avril 2015 :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 4. Aux termes du I de l'article 150-0 A du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux () de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes du 1 de l'article 150-0 D du même code dans sa version alors applicable : " () Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () 1 ter. A. - L'abattement mentionné au 1 est égal à : () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / () 1 quater. A. Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / () 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans (). Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; () f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. / Lorsque la société émettrice des droits cédés est une société holding animatrice, au sens du dernier alinéa du VI quater du même article 199 terdecies-0 A, le respect des conditions mentionnées au présent 1° s'apprécie au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations / Les conditions prévues aux quatrième à avant-dernier alinéas du présent 1° s'apprécient de manière continue depuis la date de création de la société ; () ". En vertu du dernier alinéa du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du même code alors en vigueur, " une société holding animatrice s'entend d'une société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers ".  
 5. Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d'un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe et doit, par suite, être regardée comme une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière au sens des dispositions du b du 2° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Elle entre dès lors dans le champ de ces dispositions, dont sont seulement exclues les holdings patrimoniales qui se bornent à assurer la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.  
 6. Néanmoins, les dispositions de l'avant-dernier alinéa du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts restreignent le champ de l'abattement dans le cas où une société commerciale est une holding animatrice. En effet le contribuable qui cède les titres détenus depuis plus de huit ans dans une société holding animatrice ne peut bénéficier du taux d'abattement applicable à la plus-value de cession réalisée de 85 %, prévu par le 3° du A du 1, que si les conditions mentionnées aux a) à f) du 1° du B du même 1 quater sont satisfaites, non seulement par la société émettrice, mais également par chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations. Si certaines de ses filiales seulement les respectent, le taux d'abattement de droit commun de 65 % par le b) du 1 ter s'applique.  
 7. En l'espèce, selon son objet social, la société Provence Nature Développement exerce une activité de " holding et toutes prestations de service à ses filiales dans tous les domaines. Toutes activités de commercialisation ou de production de tous produits et pour tous secteurs économiques ". Elle comptait, au 31 décembre 2003, cinq filiales exerçant une activité commerciale : la SARL Le Lavandin de Grignan, devenue la SAS Durance, la SAS Florame, la SARL Savonnerie de 1'Allée de Provence, la SARL les Comptoirs de Provence et la SARL Collines de Provence. Cette activité de holding résulte d'ailleurs des données financières et comptables de la société. puisqu'au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2002, elle a conclu d'une part une convention de mise à disposition de trésorerie de 230 179 euros et un contrat d'assistance avec la SAS Florame dans le cadre duquel ont été payés 209 827 euros hors taxes de redevances, d'autre part, une convention d'assistance et un contrat de management avec la SARL Savonnerie de l'Allée de Provence. Par ailleurs, la société-mère s'est constituée, auprès de l'administration fiscale, à compter du 1er janvier 2003 seule redevable de l'impôt sur les sociétés du par le groupe qu'elle constitue avec ses filiales en application de l'article 223 A du code général des impôts. Ainsi, la société Provence Nature Développement a participé activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et a pu leur rendre des services spécifiques purement internes. Elle est donc une holding animatrice qui doit être regardée comme une société exerçant une activité commerciale pour l'application des dispositions citées au point 4. La qualification de holding n'est par ailleurs pas exclusive de l'exercice d'une activité commerciale propre, indépendamment de celles de ses filiales. Même si, ainsi que le fait valoir M. C, qui se prévaut des ventes de services qu'elle a réalisées en 2002 et 2003 et de l'emploi de deux salariés en charge respectivement des activités commerciales et de marketing, la société Nature Provence Développement exerçait ainsi elle-même, de manière autonome, une activité commerciale conformément à son objet social, son activité principale de holding emporte l'application du régime prévu pour les holding animatrices, dont les conditions ont été rappelées au point 6.  
 8. S'agissant desdites conditions, la société Nature Provence Développement a été créée le 1er octobre 1997, moins de dix ans avant les 23 octobre 2001, 29 octobre 2002 et 25 juillet 2003, dates auxquelles M. C a souscrit à son capital. La condition fixée par le a) du 1) du B de l'article 150-0 A du code général des impôts est donc remplie par cette holding animatrice. En revanche, il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté par M. C que l'une des filiales commerciales de la société Provence Nature Développement, la SARL Le Lavandin de Grignan, dont elle a acquis en décembre 1997 499 parts sociales, soit 99,80% de son capital, a quant à elle été constituée le 12 juillet 1988, soit plus de dix ans avant la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés. Dès lors, la condition exigée par l'avant-dernier alinéa du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, à savoir que toutes les filiales de la société Provence Nature Développement aient été créées moins de dix ans avant la souscription ou l'acquisition de ses titres par M. C n'est pas remplie.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration n'a pas méconnu les dispositions du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts en refusant à M. C le bénéfice de l'abattement renforcé de 85% sur la plus-value qu'il a réalisée en cédant des titres de la société-mère Provence Nature Développement, au motif que ses filiales ne satisfont pas aux conditions énoncées au 1° du B du 1 quarter de l'article 150-0 D du code général des impôts, et en y substituant l'abattement de droit commun de 65%.  
 S'agissant de l'application de la doctrine :  
 10. Contrairement à ce que soutient M. C, la doctrine de l'administration fiscale référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10 n°190 du 4 mars 2016 ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de la doctrine doit être écarté.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé à M. C l'application de l'abattement renforcé de 85% sur la plus-value qu'il a réalisée en cédant ses titres de la société Nature Provence Développement le 25 avril 2015 et lui a substitué l'abattement de 65%.  
 En ce qui concerne l'application de l'abattement renforcé sur la plus-value réalisée sur l'apport de titres de la société Provence Nature Développement à la société Elsa Finances le 10 mars 2015 :  
 12. Pour les mêmes motifs que ceux qui viennent d'être exposés, c'est à bon droit que l'administration fiscale a substitué un abattement de droit commun de 65% à l'abattement renforcé de 85% appliqué par M. C à la plus-value susvisée, placée sous le régime de report d'imposition des plus-values prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.   
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. C doivent être rejetées.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère délibéré du manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 15. L'administration fiscale établit que M. C a délibérément manqué à son obligation de déposer, au moment de la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 et de ses annexes au printemps 2016, une déclaration d'imposition distincte de celle de son épouse alors que les époux faisaient résidence séparée depuis le 1er avril 2015, ainsi qu'il a été exposé 3. Cette omission lui permettait de bénéficier de l'application d'un quotient familial de deux parts, au lieu d'une part, et d'éluder ainsi une partie de l'impôt sur le revenu dans la mesure où son épouse, avec laquelle il était marié sous le régime de la séparation de biens, avait des revenus propres bien inférieurs aux siens pour l'année 2015 en cause. Compte tenu de ces éléments, l'administration établit le caractère délibéré du manquement, et par suite, le bien-fondé de la majoration appliquée au titre de la rectification du quotient familial. 
 16. En revanche, en se bornant à souligner que M. C était le principal associé de la holding Provence Nature Développement depuis 2001 et le président directeur général de la filiale commerciale Florame entre le 10 août 2004 et le 14 août 2010 et à faire valoir que cette holding n'avait jamais eu d'activité commerciale, l'administration fiscale n'établit pas que le requérant aurait entendu délibérément éluder une partie de son impositions en appliquant aux plus-values en cause un abattement renforcé de 85% au lieu de l'abattement de droit commun de 65%, dont les conditions de mise en œuvre présentent une certaine complexité. D'ailleurs, et ainsi qu'il a été précédemment exposé, une holding animatrice entre dans le champ de l'abattement renforcé même si elle a exercé une activité commerciale par elle-même, indépendamment de l'activité exercée par ses filiales. Par suite, M. C est fondé à soutenir que c'est à tort que la majoration de 40 % pour manquement délibéré lui a été infligée au titre de la rectification de l'abattement appliqué aux plus-values qu'il a réalisées dans le cadre de ses opérations de cession et d'apport de titres.  
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. C présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1 er : M. C est déchargé de la pénalité pour manquement dont a été assortie la rectification de l'abattement appliqué aux plus-values réalisées dans le cadre des opérations de cession et d'apport de titres pour l'année 2015. 
 Article 2  : Le surplus des conclusions de la requête M. C est rejeté.  
 Article 3  : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 18 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller,  
 Mme Bertrand, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 B. B 
 Le président, 
 P. PERETTILe greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.