TA44 · 4ème Chambre — 9 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 27 mars 2020, M. A B, doit être regardé comme demandant au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme indiquée à l'issue de l'instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la plus-value de cessions de valeurs mobilières d'un montant de 81 176 euros réalisée en 2017 doit être imposée selon le système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, dès lors qu'avant abattement, elle est supérieure à la moyenne des revenus nets qui ont fait l'objet d'une imposition des trois dernières années ;  
 - l'administration a méconnu son interprétation de la loi fiscale exprimée au paragraphe 140 de la documentation administrative référencée NOI-IR-LIQ-20-30-20160720, dont il entend se prévaloir sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2020, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Benoist, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a cédé au cours de l'année 2017 des valeurs mobilières qu'il détenait au sein de la SARL Voxaly et la SAS Cat Participations. A cette occasion, il a réalisé une plus-value qu'il a déclarée au titre de l'année 2017 en sollicitant le bénéfice du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts. Par une proposition de rectification en date du 21 novembre 2018, le service a remis en cause l'application du système du quotient. M. B demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts dans sa version alors en vigueur : " I. - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. () ". Par ailleurs, l'article 150-0 D du même code, dans sa version alors en vigueur, dispose : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7,7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () ". 
 3. Les dispositions de l'article 163-0 A du code général des impôts ont pour objet d'atténuer, en cas de perception d'un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l'impôt sur le revenu. Pour être pertinente, la comparaison permettant d'apprécier si le montant du revenu en cause présente un caractère exceptionnel doit porter sur des éléments comparables. Par suite, dès lors que le deuxième terme de comparaison désigné par le texte réside dans la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, le premier terme de comparaison consiste nécessairement en un revenu net d'après lequel le contribuable devrait être soumis à l'impôt sur le revenu. En présence d'un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible aux abattements pour durée de détention des titres prévus par les dispositions du 1 ter et 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, ce premier terme de comparaison correspond à cette plus-value diminuée de l'abattement en cause. 
 4. S'il n'est pas contesté que la plus-value litigieuse n'est pas susceptible d'être recueillie annuellement par le requérant, l'application des abattements pour durée de détention prévus par le 1 ter et le 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts détermine une plus-value d'un montant net imposable de 81 176 euros. Par ailleurs, il n'est pas contesté que la moyenne des revenus au titre de 2014, 2015 et 2016 est de 93 044 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les revenus issus de la plus-value sur cession d'actions au titre de 2017 ne constituent pas un revenu exceptionnel au sens et pour l'application des dispositions de l'article 163-0 A du CGI.   
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 6. M. B se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20 du 20 juillet 2016 qui précise notamment au paragraphe n° 140 : " Pour bénéficier des dispositions de l'article 163-0 A du CGI, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt au titre des trois années précédant celles de la perception dudit revenu. Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s'entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels. Lorsque les revenus des années antérieures comprennent des sommes imposées selon un système de quotient, c'est le montant total des revenus nets qui est à prendre en considération. ". Il ressort des termes de ce paragraphe que, pour apprécier le caractère exceptionnel du revenu en cause, le montant à comparer à la moyenne des revenus nets des trois dernières années s'entend du revenu dont a effectivement disposé le contribuable, et non de la seule partie imposable de ce revenu. Cette interprétation de la loi fiscale vaut quelle que soit la catégorie de revenu imposable et ne vise pas uniquement le cas des traitements et salaires, mentionnés dans la doctrine à titre d'illustration de la règle de comparaison exposée. 
 7. Il résulte de l'instruction que, lors de la déclaration de ses revenus, M. B a sollicité l'application du quotient mentionné ci-dessus pour l'étalement de l'imposition de la plus-value réalisée et a donc nécessairement entendu faire application des dispositions du paragraphe n° 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20. Le refus de l'administration d'appliquer, lors de la liquidation de l'impôt, ce quotient au motif que le montant de la plus-value réalisée après abattements ne caractérisait pas un revenu exceptionnel, constitue dans ces conditions un rehaussement contraire à l'interprétation donnée par ce paragraphe de la notion de revenu à prendre en compte. Si l'administration fiscale soutient en défense que deux réponses publiées au Journal officiel les 9 juin 2016 et 7 juillet 2016 aux questions écrites du Sénat nos 17498 et 17497 sont revenues sur cette interprétation, il résulte de l'instruction que la page BOI-IR-LIQ-20-30-20, laquelle a été mise à jour le 20 juillet 2016, n'a pas été modifiée en conséquence de ces questions écrites. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de sa propre interprétation de la loi fiscale doit être accueilli.  
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. B est fondé à soutenir que c'est à tort que le service a rejeté sa demande relative à l'application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts, tel que commenté au paragraphe n° 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20, et tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 9. M. B, qui n'a pas d'avocat, n'établit pas avoir exposé des frais dans l'instance. Ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées, ne peuvent dès lors qu'être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : M. B est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 19 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2024. 
 La rapporteure, 
 L-L. BENOISTLa présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 La greffière, 
 E. HAUBOIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,