TA59 · 7ème chambre — 3 mars 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés les 26 mai 2020 et 27 novembre 2020 sous le n° 2003701, Mme C A, représentée par la SCP BBLM Avocats, demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.   
 Elle soutient que : 
 - sa requête est recevable ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des frais de double résidence : 
 - elle a droit à la déduction de ses revenus de frais pour double résidence dès lors qu'elle a été dans l'obligation de se loger à proximité de son lieu de travail à Lille (Nord) par nécessité inhérente à son emploi et non par convenance personnelle et que son époux ne peut, pour des raisons professionnelles, résider ailleurs qu'à Hermival les Vaux (Calvados) ;  
 - elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 290 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RSA-BASE 30-50-30-20 ; 
 - le principe de la déduction des frais de double résidence ainsi que la nature des dépenses à prendre en compte ont été admis par l'administration fiscale dans trois décisions antérieures explicites et non équivoques à l'occasion de contrôles antérieurs portant sur l'impôt sur le revenu au titre des années 2001 à 2003, et 2006 et 2007 ; la situation fiscale de Mme A à l'origine de cette prise de position formelle est inchangée ; 
 - elle entend se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 63, 64, 71 et 73 de l'instruction 1 L-11-10 du 9 septembre 2012 et nos 60, 70 et 140 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-SJ-RES-10-20-10. 
 S'agissant de la déduction du revenu global de l'année 2015 d'un déficit au titre de l'année 2014 : 
 - le revenu global de l'année 2015 doit être diminué des frais réels dont la déduction a été remise en cause à tort par l'administration fiscale au titre de l'année 2014. 
 S'agissant du déficit agricole au titre de l'année 2017 : 
 - le revenu global de l'année 2017 devant être diminué des frais réels dont la déduction a été remise en cause à tort par l'administration fiscale au titre de l'année 2017, il en résulte que le déficit agricole de 2017 est déductible du revenu global dont le montant se trouve être inférieur au seuil de 108 904 euros fixé par l'article 156 I 1° du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - l'administration n'apporte pas la preuve d'un manquement délibéré, de nature à justifier que des pénalités de 40 % soient infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 28 septembre 2020, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, la requête est irrecevable comme tardive ; 
 - à titre subsidiaire, s'agissant de la déduction des frais de double résidence : il ressort d'éléments d'ordre familial, professionnel et économique que la requérante a établi la résidence de son foyer fiscal à Lille au titre des années 2015, 2016 et 2017 ; 
 - l'ensemble des frais de double résidence engagés pour le domicile lillois, ainsi que les trajets effectués entre Lille et Hermival les Vaux doivent être regardés comme non inhérents à son activité professionnelle, mais relevant d'une simple convenance personnelle ; en conséquence, ils ne constituent pas des frais professionnels déductibles ; 
 - l'administration fiscale n'a pas pris position formellement sur la situation de la requérante au titre des années 2012, 2013, 2006 et 2007, 2001 à 2003 ; au surplus, la situation de M. A ayant fortement évolué en 2012 et 2013, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration fiscale antérieure à ces années.  
 S'agissant de la déduction du revenu global de l'année 2015 d'un déficit au titre de l'année 2014 :  
 - celui-ci n'était pas justifié dès lors que doivent être réintégrés au revenu global de 2015 des frais de double résidence indûment déduits selon le régime des frais réels au titre de l'année 2014 ; 
 S'agissant du déficit agricole au titre de l'année 2017 : 
 - la réintégration dans les revenus des années 2015, 2016 et 2017 des frais de double résidence indûment déduits entraîne, pour l'année 2017, le dépassement du seuil de revenus nets provenant d'autres sources que des exploitations agricoles défini au 1° du I de l'article 156 du code général des impôts, au-delà duquel l'imputation des déficits provenant d'exploitations agricoles n'est pas admis. 
 En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 
 - Mme A ne pouvait ignorer qu'elle ne pouvait déduire de frais de double résidence dès lors que sa résidence principale est établie à Lille, alors, d'une part, qu'elle n'a pas contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013 et 2014 résultant de la réintégration dans son revenu imposable de frais de double résidence, d'autre part, qu'elle a déclaré être fiscalement domiciliée à Lille ; elle s'est donc volontairement soustraite au paiement d'une partie de l'imposition due. 
 Par une ordonnance en date du 31 août 2021 la clôture de l'instruction a été fixée au 1er octobre 2021. 
 II. Par une requête enregistrée sous le n° 2102235 le 25 mars 2021, Mme C A, représentée par la SCP BBLM Avocats, demande au tribunal :   
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ainsi que de la pénalité correspondante ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.   
 Elle soutient que : 
 - elle a droit à la déduction de ses revenus de frais pour double résidence dès lors qu'elle a été dans l'obligation de se loger à proximité de son lieu de travail à Lille par nécessité inhérente à son emploi et non par convenance personnelle et que son époux ne peut, pour des raisons professionnelles, résider ailleurs qu'à Hermival les Vaux ;  
 - elle entend se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 290 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RSA-BASE 30-50-30-20 ;   
 - le principe de la déduction des frais de double résidence ainsi que la nature des dépenses à prendre en compte ont été admis par l'administration fiscale dans trois décisions antérieures explicites et non équivoques à l'occasion de contrôles antérieurs portant sur l'impôt sur le revenu au titre des années 2001 à 2003, et 2006 et 2007 ; la situation fiscale de Mme A à l'origine de cette prise de position formelle est inchangée ; 
 - elle entend se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 63, 64, 71 et 73 de l'instruction 13 L-11-10 du 9 septembre 2010 et nos 60, 70 et 140 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-SJ-RES-10-20-10. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 juin 2021, le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il ressort d'éléments d'ordre familial, professionnel et économique que la requérante a établi la résidence de son foyer fiscal à Lille au titre de l'année 2014 ; 
 - l'ensemble des frais de double résidence engagés pour le domicile lillois, ainsi que les trajets effectués entre Lille et Hermival les Vaux doivent être regardés comme non inhérents à son activité professionnelle, mais relevant d'une simple convenance personnelle ; en conséquence, ils ne constituent pas des frais professionnels déductibles ; 
 - l'administration fiscale n'a pas pris position formellement sur la situation de la requérante au titre des années 2012, 2013, 2006 et 2007, 2001 à 2003 ; au surplus, la situation de M. A ayant fortement évolué en 2012 et 2013, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration fiscale antérieure à ces années.  
 Par une ordonnance en date du 28 janvier 2022 la clôture de l'instruction a été fixée au 1er mars 2022. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public.         
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme A et M. A sont propriétaires d'un bien immobilier situé à Hermival les Vaux (Calvados) acquis le 25 mars 1996 ainsi que d'un appartement situé au 83, rue de la Monnaie à Lille (Nord) acquis le 1er août 2011. Mariés sous le régime de la séparation de biens, chacun d'eux a déposé des déclarations de revenus au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017. Mme A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2014 à l'issue duquel elle s'est vu notifier, selon la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification datée du 24 mai 2016 par laquelle le service a, notamment, remis en cause la déduction de frais de double résidence selon le régime des frais réels au titre de l'année 2014. Mme A a formé une réclamation préalable datée du 23 décembre 2020, laquelle a été rejetée par une décision du 26 janvier 2021. Mme A a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2015, 2016 et 2017 à l'issue duquel elle s'est vu notifier, selon la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification datée du 18 décembre 2018 par laquelle le service remettait en cause, notamment, la déduction de son revenu global de frais de double résidence calculés selon le régime des frais réels au titre des années 2015, 2016 et 2017, le refus du report de déficit global au titre de l'année 2015 constitué au titre de l'année 2014, ainsi que la déduction de déficits agricoles au titre de l'année 2017 provenant de son activité exercée à titre individuel d'élevage de chevaux. Sa réclamation du 24 juillet 2019 a été partiellement acceptée par une décision du 5 février 2020 qui lui accorde un dégrèvement au titre de l'année 2015. Par les requêtes enregistrées sous les nos 2003701 et 2102235, qu'il y a lieu de joindre pour statuer par un seul jugement, Mme A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2016 et 2017 ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur la recevabilité de la requête n° 2003701 : 
 2. Aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. ". Aux termes de l'article 1er de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : " I. Les dispositions du présent titre sont applicables aux délais et mesures qui ont expiré ou qui expirent entre le 12 mars 2020 et le 23 juin 2020 inclus. / () ". L'article 2 de cette ordonnance dispose : " Tout acte, recours, action en justice, formalité, inscription, déclaration, notification ou publication prescrit par la loi ou le règlement à peine de nullité, sanction, caducité, forclusion, prescription, inopposabilité, irrecevabilité, péremption, désistement d'office, application d'un régime particulier, non avenu ou déchéance d'un droit quelconque et qui aurait dû être accompli pendant la période mentionnée à l'article 1er sera réputé avoir été fait à temps s'il a été effectué dans un délai qui ne peut excéder, à compter de la fin de cette période, le délai légalement imparti pour agir, dans la limite de deux mois. / () / Lorsque les dispositions du présent article s'appliquent à un délai d'opposition ou de contestation, elles n'ont pas pour effet de reporter la date avant laquelle l'acte subordonné à l'expiration de ce délai ne peut être légalement accompli ou produire ses effets ou avant laquelle le paiement ne peut être libératoire. ". Enfin, selon l'article 15 de l'ordonnance du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif : " I. Les dispositions de l'article 2 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 susvisée relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période sont applicables aux procédures devant les juridictions de l'ordre administratif. / () ".  
 3. En l'espèce, il est constant que la décision d'acceptation partielle du 5 février 2020 a été notifiée à Mme A le 12 février 2020. La requête enregistrée le 26 mai 2020 sous le n° 2003701 a donc été formée dans le délai exceptionnel aménagé par les dispositions de l'ordonnance n°2020-306 citée au point précédent. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par le directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord tirée de ce que la requête de Mme A serait tardive, doit être écartée.   
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant des frais de double résidence : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. / Les personnes physiques exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur domicile fiscal, ainsi que les personnes désignées au 2 de l'article 4 B sont imposables au lieu fixé par arrêté conjoint des ministres chargés de l'économie et du budget. ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : ()3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. () Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () ". 
 5. Revêtent, notamment, le caractère de frais professionnels, déductibles en vertu de ces dispositions, les dépenses qu'un contribuable occupant un emploi salarié dans une localité éloignée de celle où la résidence de son foyer est établie doit exposer, tant pour se loger à proximité du lieu de son travail que pour effectuer périodiquement les trajets entre l'une et l'autre localités, dès lors que la double résidence ne résulte pas d'un choix de simple convenance personnelle, mais est justifiée par une circonstance particulière. Constitue une telle circonstance l'exercice par le conjoint de ce contribuable, ou le partenaire avec lequel il a conclu un pacte civil de solidarité, ou la personne avec laquelle il entretient un lien de concubinage stable et continu, d'une activité professionnelle en un lieu proche de la résidence commune.  
 6. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A, mariés selon le régime de la séparation de biens, font l'objet, en application du a du 4 de l'article 6 du code général des impôts, d'une imposition distincte et qu'ils ont déclaré leur résidence principale dans des lieux distincts, Mme A déclarant résider au 83, rue de la Monnaie à Lille (Nord), son époux à Le Val David à Hermival les Vaux (Calvados). Le service a remis en cause la déduction du revenu imposable de Mme A au titre de l'année 2014, de frais professionnels d'un montant de 51 401 euros correspondant, à hauteur de 6 695 euros à des frais de route, à hauteur de 44 706 euros à des frais de double résidence engagés pour son domicile à Lille, au motif que l'intéressée avait sa résidence principale à Lille et que les frais de double résidence engagés pour son domicile lillois ainsi que les trajets entre Lille et Hermival les Vaux résultaient d'un choix de convenance personnelle et ne pouvaient en conséquence être déduits. Il admettait la déduction des seuls frais entre son domicile lillois et son lieu de travail selon le régime forfaitaire de 10% en l'absence de chiffrage particulier de la part de la contribuable. Au titre des années 2016 et 2017, le service a remis en cause, pour les mêmes motifs, la déduction du revenu imposable de Mme A des frais professionnels d'un montant de 44 632 euros au titre de l'année 2015, 30 106 euros au titre de l'année 2016 et 30 041 euros au titre de l'année 2017 euros correspondant essentiellement à des frais de double résidence engagés pour son domicile à Lille. 
 7. Mme A, qui est propriétaire, avec son époux, d'un appartement sis au 83, rue de la Monnaie à Lille, a déclaré à l'administration fiscale y avoir fixé son lieu de résidence principale au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017. Il n'est pas contesté qu'elle exerce l'activité professionnelle procurant la totalité des revenus de son foyer fiscal ainsi déclaré à Villeneuve-d'Ascq, à proximité immédiate de Lille, et que ses deux enfants sont scolarisés à Lille les années en cause, à l'exception, depuis 2016, de sa fille étudiante à l'étranger. La majorité de ses comptes bancaires y sont établis. En outre, l'appartement lillois que Mme A occupe de manière régulière, est d'une superficie de 116 m² et lui permet de vivre avec son époux. Si la requérante soutient que la profession de vétérinaire de ce dernier ne peut être exercée à Lille, compte-tenu de sa spécialisation dans les chiens et les chats, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations alors que M. A exerce à Grand Quevilly (Seine Maritime), commune distante de 100 kilomètres de celle de Hermival les Vaux, cette distance étant de nature à relativiser le caractère permanent de la nécessité de la présence de M. A dans la clinique où il exerce. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a considéré que la résidence principale de Mme A était, au titre des années en litige, située à Lille et que le choix de celle-ci de fixer sa résidence à Hermival les Vaux, qui ne répondait à aucune circonstance particulière, résultait d'une pure convenance personnelle. 
 8. D'autre part, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 290 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-RSA-BASE 30-50-30-20 qui ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 
 9. Enfin, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Selon l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande ". 
 10. Mme A soutient que le principe de la déduction des frais de double résidence ainsi que la nature des dépenses à prendre en compte ont été admis par l'administration fiscale dans trois décisions antérieures explicites et non équivoques à l'occasion de contrôles antérieurs portant sur l'impôt sur le revenu au titre des années 2001 à 2003, et 2006 et 2007 et que sa situation fiscale à l'origine de cette prise de position formelle est inchangée. Si Mme A se prévaut d'une décision de dégrèvement à raison de frais de double résidence au titre des années 2011, 2012 et 2013, elle ne produit pas cette décision. De plus, la décision d'acceptation du 28 février 2005 de sa réclamation du 27 décembre 2004, relative aux années 2002 et 2003 accorde un dégrèvement portant sur des frais de stage de langue anglaise et de formation marketing effectués en 2003, admis en totalité, et de téléphone portable à hauteur de 50% pour l'utilisation professionnelle en 2002 et 2003 après " examen des justificatifs ". Eu égard à l'objet du dégrèvement ainsi accordé, après fourniture de justificatif, portant sur des frais professionnels distincts des frais de double résidence en litige, cette décision ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration fiscale. La décision d'acceptation du 10 mai 2011 relative aux années 2006 et 2007 prononçant un dégrèvement relatif aux frais de double résidence, est rédigée en ces termes " après vérification des articles 83, 3° et 6-4 du Code Général des Impôts, ces derniers sont admis en totalité ". Elle ne comprend donc aucune motivation et ne peut valoir prise de position formelle sur la situation en litige. Enfin, il est constant que M. A travaille à Grand Quevilly depuis 2014, soit à près de 90 kilomètres de la résidence qu'il a déclarée à Hermival les Vaux alors qu'il travaillait à Lisieux, jusqu'en 2012, distant de moins de 6 kilomètres par rapport à la commune de sa résidence. Aussi, la situation de fait antérieure à 2014 n'est pas similaire à celle ayant donné lieu aux dégrèvements au titre des années 2001, 2002, 2003, 2006 et 2007.  
 11. Mme A n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 63, 64, 71 et 73 de l'instruction 13 L-11-10 ni de celles des paragraphes nos 60, 70 et 140 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-SJ-RES-10-20-10 qui ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale distincte de celle dont il est proposé de faire application par le présent jugement. Par suite, Mme A n'est pas fondée à se prévaloir de l'existence d'une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la situation ayant donné lieu aux rectifications en litige. 
 S'agissant du déficit déduit au titre de l'année 2015 : 
 12. Mme A soutient que son revenu global de l'année 2015 doit être diminué des frais réels dont la déduction a été remise en cause à tort par l'administration fiscale au titre de l'année 2014. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 11 que ce moyen doit être écarté. 
 S'agissant du déficit agricole déduit au titre de l'année 2017 : 
 13.  Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année 2017 en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / 1° des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 107 718 € ; ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement. / Le montant mentionné au premier alinéa est révisé chaque année selon les mêmes modalités que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. / () ".  
 14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 11 que c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables au titre des années 2016 et 2017 les sommes qui avaient été déduites au titre de frais de double résidence selon le régime des frais réels. Il n'est pas contesté qu'au titre de l'année 2017 cette réintégration a porté le revenu global à la somme de 113 787 euros, supérieure au seuil de 107 718 euros prévu par les dispositions du 1° du I de l'article 156 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 16. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 18 décembre 2018 que pour appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1725 du code général des impôts aux rectifications résultant de la réintégration des frais de double résidence dans le revenu imposable de Mme A au titre de chacune des années 2014, 2016 et 2017, le service a relevé que Mme A avait déjà fait l'objet d'une telle majoration, qu'elle n'avait pas contestée, pour une déduction indue de frais de résidence au titre de l'année 2012 après avoir donné des informations erronées sur l'activité professionnelle de son époux et qu'elle a fait l'objet d'une procédure de rectification au titre de l'année 2014 non contestée rejetant la déduction de frais de double résidence. Le service considérait que Mme A ne pouvait ignorer que sa résidence principale était établie à Lille et qu'elle ne pouvait, dès lors, déduire de frais de double résidence. Au regard du caractère répété des manquements ainsi que de l'importance des avantages fiscaux au titre de l'année 2017, le service considérait que Mme A avait eu l'intention d'éluder l'impôt.  
 17. Il est constant que M. A exerce son activité professionnelle à Grand Quevilly depuis 2014 alors qu'il travaillait à Lille en 2012 et 2013, caractérisant ainsi une différence de situation de celle ayant conduit aux rectifications, non contestées, au titre des années 2012 et 2013. En outre, Mme A a contesté les rectifications relatives à l'année 2014, par une réclamation préalable datée du 23 décembre 2020. Enfin, la circonstance que Mme A ne pouvait ignorer avoir sa résidence principale à Lille est insuffisante à caractériser une intention délibérée de se soustraire à l'impôt. Par suite, l'administration fiscale ne démontre pas, ainsi qui le lui incombe conformément aux dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de Mme A de soustraire ses rémunérations à l'impôt et, par suite, du bien-fondé des pénalités de 40 % qui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de la réintégration dans son revenu imposable de frais de double résidence au titre des années 2016 et 2017. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % infligée sur le fondement de l'article 1729 au titre des années 2016 et 2017. Par suite, ses conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, de celle à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014, ainsi que de la majoration de 10 % infligée sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions relatives aux frais d'instance : 
 19. En l'absence de dépens exposés dans la présente instance, les conclusions de Mme A tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens ne peuvent qu'être rejetées. 
 20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à verser à Mme A une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Mme A est déchargée de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts et appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2003701 de Mme A est rejeté.  
 Article 3 : La requête n° 2102235 de Mme A est rejetée.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord.    
 Délibéré après l'audience du 10 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Paganel, président-rapporteur, 
 - Mme Bergerat, première conseillère, 
 - Mme Dang, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 mars 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 signé 
 M. B 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 signé 
 S. BERGERAT  
 La greffière, 
 signé 
 N. PAULET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nos 2003701, 2102235