TA93 · 10ème chambre — 6 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 22 avril 2020, la société Monkfish demande au Tribunal de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 12 440,29 euros, au titre de la période courue du 1er septembre au 31 décembre 2018. 
 Elle soutient que la taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement est demandé concerne le logement du personnel de son client.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juillet 2020, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'elle demande une substitution de base légale ; en application des articles 306 et 310 de la directive n° 2006/112 du 28 novembre 2006 et du 9° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, les agences de voyage ne peuvent prétendre au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ; la requérante propose de manière habituelle à ses clients des services de restauration et d'hébergement en recourant à des tiers assujettis.  
 Par ordonnance du 7 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 25 juillet 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 relative aux modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Fabre, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Monkfish, dont le siège social est situé au Danemark, exerce une activité d'événementiel. Elle a demandé, le 18 septembre 2019, le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 12 440,29 euros, au titre de la période courue du 1er septembre au 31 décembre 2018. L'administration fiscale a rejeté cette réclamation par une décision du 10 janvier 2020. Par la présente requête, la société Monkfish demande le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 12 440,29 euros, au titre de la période courue du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2018.  
 2. Si l'administration a initialement refusé le remboursement au motif que la société requérante demande le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée qui grève des frais afférents à l'hébergement de l'assujetti ou d'un employé de l'assujetti, et que dès lors cette taxe sur la valeur ajoutée n'est pas déductible, elle invoque, au stade du litige, une substitution de base légale pour refuser le remboursement, motif pris désormais que les prestations facturées relèvent du régime particulier de taxation sur la marge dont bénéficient, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques. Une telle substitution de base légale est possible, l'administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l'imposition, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Il convient, en l'espèce, d'accueillir cette demande. 
 3. D'une part, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération.  / '' V. Ouvrent droit à déduction dans les mêmes conditions que s'ils étaient soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : / '' d) Les opérations non imposables en France réalisées par des assujettis dans la mesure où elles ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France. Un décret en Conseil d'Etat fixe les modalités et les limites du remboursement de la taxe déductible au titre de ces opérations ; ce décret peut instituer des règles différentes suivant que les assujettis sont domiciliés ou établis dans les Etats membres de la Communauté européenne ou dans d'autres pays. ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 306 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " Les Etats membres appliquent un régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent chapitre, dans la mesure où ces agences agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent régime particulier n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles s'applique, pour calculer la base d'imposition, l'article 79, premier alinéa, point c) ". L'article 307 de cette même directive précise : " Les opérations effectuées, dans les conditions prévues à l'article 306, par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l'agence de voyages au voyageur. / La prestation unique est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. ". Enfin aux termes de l'article 308 de cette même directive : " Pour la prestation de services unique fournie par l'agence de voyages, est considérée comme base d'imposition et comme prix hors TVA, au sens de l'article 226, point 8), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total, hors TVA, à payer par le voyageur et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons de biens et les prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur. ". 
 5. Les dispositions précitées ont été transposées en droit interne au e du 1 de l'article 266 du code général des impôts, selon lequel la base d'imposition est constituée " e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client ;()". D'autre part, aux termes des dispositions de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Et aux termes de l'article 206 de l'annexe II au même code : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () IV. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () 9° Pour les biens acquis ou construits ainsi que les services acquis dont la valeur d'achat, de construction ou de livraison à soi-même est prise en compte pour l'application des dispositions du () e du 1 de l'article 266 du code général des impôts () ". 
 6. Il résulte de ces dispositions, interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne par son arrêt du 26 novembre 2013 n° C-296/11, que le régime particulier de taxe sur la valeur ajoutée prévu pour les agences de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis. Ce régime particulier s'applique également alors même que ces prestations ne seraient pas vendues par ces opérateurs économiques à des voyageurs, consommateurs finals de ces prestations, mais à d'autres clients, y compris, le cas échéant, d'autres agences de voyages assurant la commercialisation des voyages payés au forfait réalisés par les opérateurs auprès desquelles elles acquièrent ces prestations. Enfin, aux termes du 2 de l'article 3 de la directive susvisée du 17 novembre 1986, relative aux modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté : " Le remboursement ne peut être accordé à des conditions plus favorables que celles qui sont appliquées aux assujettis de la Communauté ". 
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent et de l'instruction, en particulier des factures produites relatives à l'organisation d'un événement à Val-d'Isère, que la société Monkfish, établie au Danemark, fournit à ses clients, en recourant à des tiers assujettis, une prestation de services comprenant les éléments attachés à la réalisation d'un voyage, avec notamment des prestations d'hébergement, et doit, ainsi, être regardée comme un opérateur économique auquel s'applique le régime particulier de taxation sur la marge dont bénéficient, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les agences de voyage et les organisateurs de circuits touristiques, sans qu'ait d'incidence la circonstance qu'elle ne soit pas titulaire d'une licence ou d'un agrément. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que la taxation de ces prestations entre dans le champ d'application du e du 1 de l'article 266 du code général des impôts et qu'est ainsi nul le coefficient d'admission et, par suite, de déduction, de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures présentées à l'appui de sa demande, conformément aux dispositions combinées des articles 205 et 206 de l'annexe II au code général des impôts. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société Monkfish tendant à obtenir le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 12 440,29 euros, au titre de la période courue du 1er septembre au 31 décembre 2018, doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Monkfish est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Monkfish et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2023. 
 La rapporteure, 
   
 A.-L. Fabre 
 Le président, 
 B. Auvray 
 Le greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.