TA06 · 1ère chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 décembre 2020 et 9 mars 2021, M. B A doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de lui accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur ses revenus de l'année 2019 à hauteur de 67 046 euros ; 
 2°) d'ordonner le remboursement de ce crédit d'impôt. 
 Il soutient que : 
 - les bénéfices non commerciaux qu'il a réalisés en 2018 résultent d'un surcroît ponctuel d'activité ; 
 - par suite, il peut prétendre au bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) complémentaire en application des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - l'imposition litigieuse méconnaît le paragraphe n° 170 de l'interprétation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, la demande de M. A n'est pas fondée dès lors qu'il n'a déclaré aucun bénéfice imposable au titre de l'année 2019 ; 
 - à titre subsidiaire, la demande de M. A n'est pas fondée en ce que les bénéfices réalisés par ce dernier en 2018 ne sont pas le résultat d'un surcroît ponctuel d'activité. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifiée ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique: 
 - le rapport de Mme Bergantz, rapporteure ; 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui exerçait la profession d'avocat à titre libéral jusqu'au 30 septembre 2018, avant d'exercer une activité salariée, a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention d'un bénéfice non commercial net d'un montant de 260 150 euros. Le service a mis à sa charge une cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, après déduction d'une somme au titre du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Estimant pouvoir bénéficier du CIMR complémentaire, M. A a introduit deux réclamations préalables les 22 janvier et 31 août 2020, rejetées par une décision du 23 novembre 2020. M. A demande au tribunal de lui accorder le bénéfice de CIMR complémentaire. 
   Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. L'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ". Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1°  Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité.  
 5. Il résulte de ce qui été exposé au point précédent qu'un surcroît d'activité en 2018 ne peut permettre aux contribuables de bénéficier d'un crédit d'impôt complémentaire qu'à la condition que le bénéfice imposable de l'année 2019 soit inférieur au bénéfice imposable de l'année 2018. Or, il résulte de l'instruction qu'à compter du 1er octobre 2018, M. A a exercé une activité salariée. Par suite, dès lors qu'aucun bénéfice n'a été réalisé en 2019, il ne peut pas utilement se prévaloir des dispositions précitées du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016. 
 Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale : 
 6. Aux termes du paragraphe n°170 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018 : " Conformément au 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, lorsqu'une partie du bénéfice imposable de l'année 2018 est considéré comme un revenu exceptionnel et que le contribuable n'a pas pu bénéficier de la totalité du CIMR ou du CIMR complémentaire, il peut, par voie de réclamation auprès de l'administration fiscale, bénéficier d'un CIMR complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application de la règle de plafonnement, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité ponctuel en 2018. Le surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année ". 
 7. M. A ne peut utilement se prévaloir des énonciations de la doctrine précitée, qui au demeurant ne fait pas de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 une interprétation différente de ce qui précède, dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent jugement, ces dispositions ne lui sont pas applicables. 
 8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions par lesquelles le requérant sollicite le bénéfice d'un CIMR complémentaire doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience 28 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère, 
 Mme Bergantz, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. Bergantz 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 C. Martin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière, 
 No 2005138