TA06 · 1ère chambre — 11 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 22 décembre 2020, 21 septembre 2021 et 8 octobre 2023, M. A B représenté par le CMS Francis Lefebvre Avocats demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :  
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des intérêts et pénalités correspondants ;  
 2°) à titre subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable au titre des années 2015 à 2017 à hauteur des prestations réalisées en France ce qui correspond à 10% de son intervention et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes ;  
 3°) à titre infiniment subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable au titre des années 2015 à 2017 aux salaires qu'il a perçus sur ces années correspondant à la somme de 169 200 euros et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondantes ;  
 4°) de prononcer la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui a été appliquée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge ; 
 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 6°) de condamner l'Etat aux entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts ne sont pas remplies dès lors, en premier lieu, que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'il contrôle la société CEA, en deuxième lieu, que cette société exerce de manière prépondérante une activité commerciale, en troisième lieu, que les prestations ne sont pas rendues en France et, enfin, que la société CEA est régulièrement soumise à l'impôt sur les sociétés à Monaco et n'est pas, par suite, soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts ;  
 - c'est à tort que l'administration a imposé les sommes versées par la société CEA dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; elle aurait dû les imposer dans la catégorie des traitements et salaires ; 
 - il est fondé à solliciter le bénéfice de la mesure de tempérament prévue par la doctrine administrative BOI-IR-DOMIC-30-20120912 ; 
 - en tout état de cause l'assiette de l'impôt doit être limitée à la fraction de la rémunération correspondant à son intervention en France dans la réalisation des prestations facturées par la société CEA conformément au II de l'article 155 A du code général des impôts ou, à titre subsidiaire, à hauteur des salaires qu'il a perçus ;  
 - les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne permettent pas d'assujettir les sommes imposées au titre de l'impôt sur le revenu aux prélèvements sociaux ;  
 - l'application de la majoration de 80% prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'activité occulte n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 27 mai 2021 et 18 juillet 2023, l'administrateur général des finances publiques d'Ile-de-France conclut au non-lieu partiel à statuer et au rejet au fond du surplus des conclusions de la requête.  
 Il fait valoir qu'il a prononcé, le 19 février 2021, un dégrèvement d'un montant de 89 692 euros.  
 S'agissant du surplus, il fait valoir, à titre principal, que les moyens de la requête ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, demande au tribunal, concernant l'application des pénalités, de substituer à la majoration de 80% prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts celle de 10% prévues par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts.  
 Par une ordonnance du 12 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 18 octobre 2023. 
 Un mémoire présenté par M. B a été enregistré le 18 décembre 2024, soit postérieurement à la clôture de l'instruction et n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Chevalier, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me d'Aubigny, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. B a été rendu destinataire d'une proposition de rectification en date du 11 décembre 2018 par laquelle l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015, 2016 et 2017. Le service vérificateur a en effet considéré que les sommes versées par la société MC Conseil France à la société Culture Events Altissima (CEA) en rémunération des prestations de services de reporting client étaient réalisées par M. B et, par suite, imposables au nom de celui-ci à l'impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions visées à l'article 155 A du code général des impôts. M. B demande au tribunal, à titre principal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires mises à sa charge. Il demande, à titre subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable à hauteur des prestations réalisées en France et, à titre infiniment subsidiaire, de réduire le montant de la base imposable aux salaires qu'il a perçu au cours des années 2015 à 2017.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par un avis de dégrèvement du 19 février 2021, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé une décharge d'un montant total, en droits pénalités, au titre des années 2015 à 2017 de 89 692 euros correspondant aux prélèvements sociaux mis à la charge de M. B. Par un mémoire enregistré le 21 septembre 2021, ce dernier déclare se désister de ses conclusions tendant à la décharge de ces prélèvements sociaux et maintenir ses conclusions à fin de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu au titre de ces années lesquelles s'élèvent à 121 847 euros. Ce désistement partiel étant pur et simple rien ne s'oppose à ce qu'il en soit donné acte.  
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services () II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. 
 4. Lorsque l'administration apporte, dans l'hypothèse où le contribuable est domicilié hors de France et relève, à ce titre, des dispositions du II de l'article précité, des éléments suffisants permettant de penser que la prestation a été rendue, c'est-à-dire réalisée, en France, il appartient alors au contribuable d'apporter, le cas échéant, toutes justifications utiles sur le lieu d'exercice de ses activités professionnelles. 
 5. L'administration fiscale a, pour imposer sur le fondement des dispositions précitées, entre les mains de M. B, résidant monégasque, les sommes de 78 821 euros au titre de l'année 2015, 109 369 euros au titre de l'année 2016 et 112 950 euros au titre de l'année 2017 versées par la société française MC Conseil à la société monégasque CEA, considéré que M. B a effectué en France les prestations facturées par la société monégasque, qu'il contrôle cette société et qu'il n'est pas établi qu'elle exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services. L'administration fiscale en a déduit que les rémunérations perçues par la société CEA devaient ainsi être réintégrées dans les revenus de M. B des années 2015 à 2017, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.  
 6. En premier lieu, d'une part, pour considérer que les prestations n'ont pas été réalisées par la société CEA mais par M. B salarié de cette dernière et gérant de la société MC Conseil dont il détient 92,31% des parts, l'administration fiscale s'est fondée sur les contrats conclus entre ces deux sociétés en 2015, 2016 et 2017 et notamment sur leur annexe qui, s'agissant des besoins, prestations et livrables attendus indique que le prestataire met à disposition de l'intéressé afin de répondre aux besoins de conception des reporting d'activités clients MC Conseil. Elle s'est également fondée sur les factures émises par la société CEA dont certaines comportent la mention " Conseil A B " et sur les explications et justifications fournies dans le cadre des opérations de contrôle de la société MC Conseil par l'intéressé reconnaissant avoir réalisé les reportings clients.  
 7. M. B soutient que les prestations facturées à la société MC Conseil comportent une intervention propre de la part de la société CEA dès lors que la réalisation des missions de reporting clients nécessite de recourir au logiciel client qu'elle a développé et, par suite, d'utiliser ses ressources matérielles en matière d'hébergement sur les serveurs et techniques concernant le paramétrage et la maintenance du logiciel. Il soutient en outre qu'il effectue ses prestations de conseil en application d'un contrat de travail conclu avec la société CEA pour lequel il perçoit une rémunération brute annuelle et que les sommes facturées à la société MC Conseil France ne lui sont pas reversées. Ce faisant la différence entre les salaires qu'il perçoit et le prix des prestations accomplies est selon lui de nature à révéler l'intervention de la société dans la réalisation des prestations et sa plus-value.  
 8. Toutefois, et alors qu'il ne produit aucun élément de nature à démontrer que d'autres salariés de la société auraient réalisé, pour l'essentiel, les prestations litigieuses, il n'est pas contesté par le requérant que la société MC Conseil distingue, dans ses écritures comptables, les charges liées aux prestations de conseil fournies par M. B de celles liées aux moyens matériels et notamment aux outils informatiques fournis par la société CEA à son profit et utilisés notamment pour mettre en œuvre ces prestations. En outre, il résulte de la reproduction du contenu d'un mail du 28 novembre 2018 de M. B qu'il intervient, dans toutes les phases de reporting clients, soit de l'avant-vente au suivi de l'exécution des contrats.  
 9. Dans ces conditions, et dès lors que M. B n'apporte aucun élément permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société CEA aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte, l'administration peut être regardée comme ayant démontré que les prestations de services réalisées en 2015, 2016 et 2017 au nom de la société CEA pour le compte de la société MC Conseil, l'ont été, pour l'essentiel, par M. B.  
 10. D'autre part, pour établir que les prestations en cause ont été réalisées en France, l'administration fiscale se fondant sur les éléments recueillis lors des opérations de contrôle a relevé que les prestations concernent exclusivement des clients de la société MC Conseil qui ont leur siège social en France, que cette société détient des locaux à Paris et Nantes, que M. B effectue régulièrement des déplacements dans ces deux villes et qu'il est d'ailleurs propriétaire d'un appartement à Paris qu'il a déclaré utiliser à des fins professionnelles.  
 11. Si M. B soutient que l'exécution des missions de reporting sont réalisées à Monaco dans les locaux et avec les ressources de la société CEA et qu'il ne dispose d'aucun bureau en France, il n'assortit pas ces allégations d'éléments de nature justifier de la réalité des services réalisés à Monaco. S'il ajoute, à titre subsidiaire, que seule la phase relative à l'identification du besoin client est réalisée en France et représente uniquement 10% de l'ensemble des prestations facturées, il ne fournit, là aussi, aucun document permettant de déterminer ses jours de présence en France et de limiter, par suite, les prestations réalisées en France à hauteur de 10%. 
 12. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant des éléments suffisants permettant d'établir que les prestations ont été réalisées en France.  
 13. Enfin, la notion de prestations de services figurant à l'article 155 A du code général des impôts se réfère à la nature de l'activité exercée par la société percevant la rémunération et non pas à l'activité déployée par la personne imposée. Or, au cas particulier, M. B n'établit pas que la société CEA exerçait à titre prépondérant une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services au sens de l'article 155 A du code général des impôts, les documents produit révélant uniquement la réalisation de prestations de services au profit d'autres clients que la société MC Conseil.   
 14. Une des trois conditions alternatives prévues par les dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts étant remplie, l'administration était fondée à mettre en œuvre les dispositions en cause pour imposer au nom de M. B les sommes versées par la société CEA à la société MC Conseil. 
 15. En second lieu, M. B soutient tout d'abord que l'assiette imposable doit être limitée aux prestations qui ont été exécutées par lui en France et qui correspondent à 10% des prestations de reporting client. Toutefois et ainsi qu'il a été exposé aux points 10 à 12, l'intéressé n'apporte pas la preuve de ce que son intervention réalisée en France se limiterait à 10% des prestations facturées alors que l'administration apporte des éléments de nature à laisser penser que les prestations ont été rendues en France.  
 16. M. B soutient ensuite, à titre subsidiaire, que l'assiette imposable doit être limitée aux salaires qu'il a perçus, soit à 56 400 euros, la différence entre ce montant et les sommes facturées à la société MC Conseil correspondant aux prestations fournies directement par la société CEA. Toutefois et ainsi qu'il a été également exposé aux points 6 à 9, l'administration a établi que les prestations facturées ont été essentiellement réalisées par M. B. 
 17. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a retenu comme base imposable l'ensemble des prestations de reporting facturées par la société CEA à la société MC Conseil au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 En ce qui concerne la catégorie d'imposition : 
 18. M. B soutient que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé les sommes versées par la société CEA dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qu'elles relèvent de la catégorie d'imposition des traitements et salaires au sens de l'article 62 du code général des impôts.  
 19. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () " . 
 20. D'une part, contrairement à ce que soutient le requérant, les sommes soumises à impositions correspondent à celles versées par la société CEA et non pas celles qu'il pourrait par ailleurs recevoir de la société MC Conseil en sa qualité de gérant. D'autre part, il résulte de ce qui a été précédemment exposé que ces sommes ne constituent pas la contrepartie de l'activité salariée qu'il accomplit au sein de la société CEA mais la rémunération des prestations de reporting client qu'il a assuré. Il n'indique pas d'ailleurs avoir déclaré les salaires invoqués. Par suite, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les sommes en cause ont été imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :  
 21. M. B invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine exprimée sous la référence BOI-IR-DOMIC-30 n° 140 publié le 12 septembre 2012, aux termes de laquelle " Par mesure de tempérament, il n'y a pas lieu en principe d'appliquer le texte de l'article 155 A du CGI lorsque la réalité des services rendus par une personne morale étrangère est établie de façon indiscutable, notamment dans le cadre d'une activité de cabinet (expertise comptable, ingénieur conseil, conseil juridique ou comptable, courtage d'assurances, etc.). Cette mesure de tempérament doit cependant être refusée aux personnes morales : - établies dans un pays à régime fiscal privilégié ; - ou qui sont contrôlées par le prestataire de services (cf. § 90) lorsque ce dernier est domicilié en France ".  
 22. Il résulte de ce qui a été précédemment exposé que les services ont été rendus pour l'essentiel par M. B et que la facturation faite par la société monégasque CEA ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière. Dès lors le requérant ne peut revendiquer le bénéfice de cette instruction. 
 Sur le bien-fondé de l'application de la majoration de 80% prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts : 
 23. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. 'Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80'% en cas de découverte d'une activité occulte () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et () n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, () ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 24. Il résulte de l'instruction et de ce qui a été précédemment exposé que l'administration établit que M. B a exercé une activité occulte au cours des années 2015 à 2017 et que les sommes taxées entre ses mains par application des dispositions de l'article 155 A précitées du code général des impôts constituaient la rémunération de cette activité. Il est constant par ailleurs qu'il n'a déclaré ni les revenus, ni l'existence de cette activité à un centre des formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Compte tenu de ce qui a été dit plus haut, en se bornant à soutenir que ces prestations ont été accomplies en sa qualité de salarié de la société CEA qui a été imposée à ce titre à Monaco et qu'il n'a pas perçu les sommes versées par la société MC Conseil, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'omission de ses obligations déclaratives procèderait d'une erreur de sa part.  
 25. L'administration fiscale était donc fondée à appliquer la pénalité de 80 % pour activité occulte prévue par les dispositions précitées qui se distingue de l'abus de droit.  
 Sur les frais liés au litige :  
 26. Les dispositions de l'article L. 761 1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est donné acte du désistement partiel de M. B à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur général des finances publiques d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Camille Chevalier, première conseillère, 
 Mme Kolf, première conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 C. Chevalier 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 C. Martin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière,