TA77 · 3ème chambre — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 19 novembre 2020, M. B A, représenté par Me Madrid, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux qui ont été mises à sa charge pour un montant, en droits et pénalités, de 31 640 euros au titre de l'année 2011, de 74 325 euros au titre de l'année 2012 et de 272 870 euros au titre de l'année 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. 
 M. A soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'administration n'a pas respecté le délai raisonnable visé à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; elle n'a pas non plus suffisamment précisé la nature des traitements informatiques envisagés ; 
 - l'utilisation du I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales a permis de constater que l'administration a bien eu entre ses mains un outil comptable suffisamment précis pour justifier les écritures comptables de la société Medicon Distribution ; de plus, les fichiers Excel établissent par jour et par mois les ventes identifiées sous la rubrique " opérations diverses " et justifiées par des factures et par les règlements des clients ; 
 - il n'a jamais été mis en mesure de répondre dans les délais légaux aux deux propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 18 mars 2015 qui ne lui ont pas été adressés à son domicile ; 
 - du fait des effets de la prescription, la rectification de 3 000 euros au titre de l'année 2011 pour une somme mise à disposition en 2010, sans fondement en droit, doit être abandonnée ; 
 - compte tenu de l'indépendance des procédures, la proposition de rectification qui lui a été notifiée au titre de l'année 2011 ne peut être suffisamment motivée par l'adjonction d'une partie de la proposition de rectification adressée à la société Medicon Distribution ; 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 - l'administration n'a pas accepté la somme de 10 000 euros reçue le 11 mars 2013 sur son compte courant d'associé ouvert dans les comptes de la société Medicon Distribution de la part de son frère au motif qu'il n'était pas associé de la société en ignorant qu'il s'agissait d'une avance de compte courant à compte courant à l'intérieur du cercle familial, alors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a donné un avis favorable au dégrèvement de cette somme le 18 mai 2016 ; 
 - du fait des graves difficultés de trésorerie de la société Medicon Distribution, il a dû, en sa qualité de gérant, financer sur ses biens propres et par l'emprunt à titre privé, un certain nombre de dépenses sociales ; ces apports en compte courant d'associé, qui ont tous une contrepartie comptable, à savoir le règlement de factures fournisseurs comptabilisées et identifiées en comptabilité et jamais remises en cause par le service, ne sauraient justifier les rectifications à l'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; 
 - compte tenu de ces difficultés financières, les sommes portées au crédit d'un compte courant d'associé ne peuvent être analysées comme étant mises à la disposition de l'associé dès lors que la société qui est débitrice des sommes apportées en compte courant est dans une situation de trésorerie qui ne lui permet en aucune façon de pouvoir s'acquitter de sa dette à l'encontre de son associé. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2021, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées par décision du 5 mai 2021 pour un montant, en droits et pénalités, de 12 014 euros au titre des années 2011 à 2013 et au rejet du surplus des conclusions de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée (SARL) Medicon Distribution, qui avait pour activité principale la vente en gros et au détail de plates-formes oscillantes et de petits appareils de massage et accessoirement une activité de location de ces plates-formes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2011 à 2013 à l'issue de laquelle le service vérificateur, après avoir rejeté sa comptabilité comme non probante, lui a notifié des rectifications notamment au titre d'apports en compte courant d'associé non justifiés. Tirant les conséquences de ces rehaussements, le service a également notifié à M. A, gérant et associé unique de la SARL Medicon Distribution, par deux propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 18 mars 2015 et selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements au titre des revenus de capitaux mobiliers. Il en est résulté des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sur les hauts revenus et aux prélèvements sociaux au titre des années 2011 à 2013 d'un montant total, en droits et pénalités, de 266 244 euros. Par la présente requête, M. A demande la décharge totale de ces impositions supplémentaires mises en recouvrement le 31 mars 2017. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Il résulte de l'instruction que, par décision du 5 mai 2021, postérieure à l'introduction de la requête, la direction départementale des finances publiques de Seine-et-Marne a prononcé le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à la charge de M. A au titre des années 2011 à 2013 à hauteur de 12 014 euros en droits et pénalités. Ainsi, les conclusions en décharge de la requête sont dans cette mesure devenues sans objet ; il n'y a donc plus lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, M. A invoque, d'une part, le non-respect par le service vérificateur d'un délai de réflexion laissé à la SARL Medicon Distribution pour opter pour le procédé de traitement informatique de son choix et, d'autre part, l'absence de précision sur la nature des traitements informatiques envisagés. Toutefois, ces moyens, qui se rattachent à la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la société Medicon Distribution, doivent être écartés comme inopérants dans la mesure où, en vertu du principe d'indépendance des procédures d'imposition d'une société de capitaux et de ses associés, les irrégularités entachant la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société de capitaux sont sans influence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de l'associé, quand bien même il s'agit de revenus distribués. Au demeurant, comme il a été jugé par le tribunal administratif de Paris par décision n° 1910787 du 2 février 2021, la SARL Medicon Distribution n'est pas fondée à soutenir que la procédure de vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet serait entachée des irrégularités susmentionnées. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 
 5. D'une part, M. A soutient qu'il n'a jamais été mis en mesure de répondre dans les délais légaux aux deux propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 18 mars 2015 qui ne lui ont pas été adressés à son domicile au 105 B avenue Maurice Thorez à Ivry-sur-Seine (94200), mais au 18 rue Saint Just de la même commune. Toutefois, il résulte de l'instruction que les deux propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 18 mars 2015 ont été envoyées à la dernière adresse fiscale de M. A alors connue du service, à savoir 18 rue Saint Just à Ivry-sur-Seine, qui est aussi l'adresse figurant sur l'avis de déclaration du 29 juillet 2015 postérieur à la date d'envoi des deux propositions de rectification. De plus, les plis contenant les deux propositions de rectification litigieuses sont revenus avec la mention " pli avisé non réclamé " et non avec la mention " n'habite pas à l'adresse indiquée ", après avoir été présentés les 20 décembre 2014 et 19 mars 2015 ; par suite, c'est à ces dates que les propositions de rectification sont réputées avoir été notifiées au requérant, lequel n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas été mis en mesure d'y répondre.  
 6. D'autre part, il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 7. M. A soulève l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification qui lui a été notifiée au titre de l'année 2011 ; il fait plus particulièrement valoir que, compte tenu de l'indépendance des procédures, cette proposition de rectification ne peut être suffisamment motivée par l'adjonction d'une partie de la proposition de rectification adressée à la société Medicon Distribution. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 19 décembre 2014 relative aux rehaussements notifiés au titre de l'année 2011, tout comme d'ailleurs celle du 18 mars 2015 relative aux années 2012 et 2013, comportent l'exposé des motifs à l'origine des rectifications litigieuses, désignent les impositions concernées, les années d'imposition et les bases d'imposition, en indiquant la nature et le montant des rectifications envisagées par catégorie. Elles précisent qu'elles font suite à la vérification de comptabilité de la société Medicon Distribution dont le requérant était le gérant légal et l'unique associé, énoncent les motifs pour lesquels l'administration a estimé qu'il avait perçu des revenus distribués par cette société, et comportent en annexe des extraits des propositions de rectification adressées à la SARL Medicon Distribution les 19 décembre 2014 et 26 février 2015 sur les rehaussements au titre des apports en compte courant d'associé non justifiés. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 19 décembre 2014 notifiée à M. A doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 8. En premier lieu, il résulte de ce qui a été développé au point 5 sur la régularité de la notification des deux propositions de rectification à M. A que celui-ci n'est pas fondé à soulever la prescription des impositions en litige du fait d'une notification tardive. 
 9. En deuxième lieu, M. A soutient que le rejet de la comptabilité de la société Medicon Distribution est infondé dans la mesure où l'administration a bien eu entre ses mains un outil comptable suffisamment précis pour justifier les écritures comptables de la société Medicon Distribution ; il fait également valoir que les fichiers Excel établissent par jour et par mois les ventes identifiées et justifiées par des factures et par les règlements des clients. 
 10. Toutefois, il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de la comptabilité de la société Medicon Distribution, le service a constaté que les ventes de cette dernière n'étaient pas comptabilisées opération par opération chronologiquement au fur et à mesure de leur réalisation mais qu'elles étaient, au titre des trois exercices vérifiés, comptabilisées en une seule écriture au journal des " opérations diverses " en fin d'exercice. Il a également relevé que la société ne tenait pas de journal de ventes. Ces éléments suffisent à eux seuls à retirer tout caractère probant à la comptabilité de la société, alors même que celle-ci aurait communiqué au service des fichiers Excel permettant de justifier par jour et par mois la ligne des ventes identifiées sous la rubrique " opérations diverses " dès lors que les fichiers en cause, qui sont des fichiers de gestion commerciale, ne sauraient être regardés comme constituant des fichiers comptables. Par suite, c'est à bon droit que le service a rejeté la comptabilité de la société Medicon Distribution comme non probante. 
 11. En troisième lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " Il incombe au contribuable de justifier des apports en compte courant d'associé par la production d'éléments suffisamment précis portant soit sur le versement sur le compte bancaire de la société réalisé par l'associé soit sur la prise en charge par l'associé, notamment à partir d'un compte bancaire personnel, d'une dépense incombant à la société ou de l'apport d'un bien. 
 12. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " M. A n'ayant pas présenté d'observations sur les deux propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 18 mars 2015 régulièrement notifiées ainsi qu'il a été dit au point 5, il est réputé avoir accepté les rehaussements litigieux et il lui incombe d'en démontrer le caractère exagéré en application de l'article R. 194-1 précité du livre des procédures fiscales. 
 13. D'une part, si M. A soutient que la rectification de 3 000 euros au titre de l'année 2011 pour une somme mise à disposition en 2010 a été reprise sans fondement en passif injustifié dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Medicon Distribution comme " à nouveau ", il résulte de l'instruction que l'administration a fait droit sur ce point à la demande de M. A en prononçant le dégrèvement mentionné au point 2. 
 14. D'autre part, M. A soutient que la somme de 10 000 euros inscrite le 11 mars 2013 sur son compte courant d'associé ouvert dans les comptes de la société Medicon Distribution provient d'un chèque du même montant de son frère et qu'il s'agit donc d'une avance de compte courant à compte courant à l'intérieur du cercle familial. Il fait valoir que l'administration ne saurait le rejeter au seul motif que son frère n'était pas associé de la société et que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a donné un avis favorable au dégrèvement de cette somme le 18 mai 2016. Toutefois, aucun justificatif n'a été produit permettant de constater une cession de créance entre les deux frères ; à ce titre, le requérant ne saurait utilement se prévaloir de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui ne concernait que le litige opposant la SARL Medicon Distribution à l'administration. 
 15. En outre, M. A soutient que, du fait des graves difficultés de trésorerie de la société Medicon Distribution, il a dû, en sa qualité de gérant, financer sur ses biens propres et par l'emprunt à titre privé, un certain nombre de dépenses sociales ; il fait donc valoir que ces apports en compte courant d'associé, qui ont tous une contrepartie comptable, à savoir le règlement de factures fournisseurs comptabilisées et identifiées en comptabilité et jamais remises en cause par le service, ne sauraient justifier les rectifications à l'impôt sur le revenu au titre des années vérifiées. Toutefois, contrairement à ce qui est ainsi soutenu, le requérant n'a pas été en mesure d'apporter, ni devant l'administration, ni devant le juge de l'impôt, la preuve que les factures fournisseurs de la société ont été effectivement payées sur ses deniers personnels.  
 16. En quatrième lieu, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. " En application de ces dispositions, M. A a été considéré comme le bénéficiaire notamment des apports en compte courant d'associé non justifiés. Si celui-ci soutient que ces sommes ne peuvent être analysées comme ayant été mises à sa disposition dès lors que la situation de trésorerie de la société Medicon Distribution interdisait l'appréhension desdites sommes, il n'en justifie pas par les pièces qu'il verse au dossier, l'impossibilité d'une telle appréhension au titre des années en litige ne pouvant se déduire du placement en liquidation judiciaire de la société pour insuffisance d'actif intervenu en 2018.  
 Sur les frais de l'instance : 
 17. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; aux termes de l'article R. 761-1 du même code : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. ". 
 18. D'une part, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui doit être regardé comme la partie perdante dans la présente instance, la somme de 1 500 euros à verser à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D'autre part, il convient de rejeter les conclusions de M. A relatives aux entiers dépens, ce dernier ne justifiant pas que la présente instance aurait donné lieu à des mesures d'instruction mentionnées à l'article R. 761-1 de ce code. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions en décharge de la requête à hauteur des sommes dégrevées le 5 mai 2021 pour un montant, en droits et pénalités, de 12 014 euros. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 7 décembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,