TA63 · Chambre 1 — 14 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 8 février 2021, M. A B, représenté par Me Couderc, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et le paragraphe n° 450 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-50 dès lors que l'administration n'a pas adressé de réponse à leurs observations du 19 décembre 2017 ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et du paragraphe n°40 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-40 dès lors que ni le nom des treize SCI, ni leur raison sociale ni les données nécessaires à leur identification qui ont investi dans l'opération en litige ne sont mentionnés ;  
 - l'administration a fondé son redressement sur des documents et n'en a communiqué que quatre sur les cinquante documents listés ; l'administration était tenue de joindre les actes concernant la société dans laquelle le contribuable a investi et les actes relatifs aux autres sociétés ;  
 - l'administration n'a pas respecté son obligation d'information relative aux renseignements et documents obtenus de tiers en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du paragraphe 200 de la doctrine BOI-CF-PGR-10 dès lors qu'elle fait état de documents transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie qu'elle ne produit pas et n'énumère pas de façon précise comme elle ne mentionne pas précisément les quatorze sociétés ayant investi dans le programme immobilier ;  
 - l'article 199 undecies A du code général des impôts ne fait pas référence à la notion de programme immobilier ; le montant de la souscription au capital de la société constitue le seul critère légal d'appréciation du seuil d'agrément fixé à deux millions d'euros et la modalité d'appréciation de ce seuil par programme et par exercice n'est pas prévue par les dispositions précitées ;  
 - l'administration a appliqué de façon erronée l'article 217 undecies III du code général des impôts qui ne concerne pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros ; 
 - l'administration fait un usage erroné de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts alors que ces dispositions n'ont pour seul objet que de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément ;  
 - l'administration ne peut lui opposer le paragraphe n° 30 de la doctrine BOI-IR-RICI-80-30 qui est illégale ;  
 - à la date des investissements, aucune doctrine n'était applicable et il convient de se référer exclusivement aux articles 199 undecies A et 217 undecies A du code général des impôts en vigueur ;  
 - la doctrine référencée BOFIP Sécurité juridique de 2012 confirme que le critère d'appréciation du seuil d'agrément est bien constitué par le montant des souscriptions au capital de société et que, dès lors que le montant des souscriptions est inférieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est de plein droit sans nécessité de solliciter un agrément ministériel préalable ; en l'espèce, le montant de la souscription au capital de la SCI Alaska est inférieur à deux millions d'euros ainsi que le montant total du capital social de cette SCI ; cette doctrine confirme que la notion de " programme " et l'appréciation " par programme et par exercice " sont étrangères à l'appréciation du seuil de deux millions d'euros. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 mai 2021 et 7 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient que les moyens présentés par M. B ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 11 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 26 mai 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, 
 - et les conclusions de M. Panighel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A B ont souscrit en 2011, pour un montant de 12 570 euros, à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Alaska créée par les associés de la société à responsabilité limité (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En leur qualité d'associés de la SCI Alaska, M. et Mme B ont bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme B, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. Par la présente requête, M. A B demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (). ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 octobre 2016, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, présente de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle le contribuable a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Par ailleurs, l'administration, qui s'est bornée à remettre en cause une réduction d'impôt sur le revenu au motif que le contribuable ne satisfaisait pas aux conditions légales requises, n'a pas entendu fonder le redressement litigieux sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI dont le requérant était associé n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant du redressement opéré par le service ni ne l'a privé de la possibilité de présenter ses observations, ce qu'il a au demeurant fait. En outre, l'administration fiscale n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 4. Aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". 
 5. Il n'est pas contesté que la proposition de rectification du 20 octobre 2016 a été régulièrement notifiée à M. et Mme B et que ceux-ci ont adressé, le 19 décembre 2017, leurs observations écrites à l'administration postérieurement au délai de trente jours prévu à l'article 11 du livre des procédures fiscales. M. et Mme B doivent, dès lors, être regardés comme ayant accepté tacitement les redressements. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'en l'absence de réponse à leurs observations, la procédure suivie par l'administration serait irrégulière.  
 6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Dans ce dernier cas, la demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir les impositions et notamment sur les documents dont elle s'est prévalue au cours de la procédure de rectification, y compris dans la réponse aux observations du contribuable, alors même qu'elle n'en aurait fait état que pour confirmer une prise de position reposant sur d'autres éléments. Toutefois, cette obligation ne porte que sur les renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux rectifications ou pour les corroborer et n'implique pas que le vérificateur soit tenu de faire part au contribuable, lors des interventions sur place, de ce qu'il a demandé à des tiers des renseignements concernant la société vérifiée et des éléments qu'il a pu recueillir dans le cadre de ces investigations. En outre, il appartient au contribuable d'établir qu'il a demandé à l'administration la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions. 
 7. La proposition de rectification mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. B en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des impositions,. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur la dénomination des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 8. M. B ne peut utilement invoquer les énonciations du paragraphes n° 40 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, celles du paragraphe n° 200 de la doctrine BOI-CF-PGR-10 et celles du paragraphe n° 450 de la doctrine BOI-CF-IOR-10-50 qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 9. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; () ". 
 10. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ". 
 11. Il résulte des dispositions citées aux points 9 et 10 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés en outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.  
 12. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Alaska, à laquelle ont souscrit M. et Mme B, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts quand bien même le montant de l'investissement personnel de l'intéressé, celui de l'ensemble des investissements dans la société civile immobilière concernée ou celui de l'investissement de cette société dans le secteur du logement sont inférieurs à ce seuil. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. et Mme B en 2014 et 2015 sans que le requérant puisse utilement se prévaloir d'une application erronée de l'article 217 undecies III du code général des impôts. 
 13. Contrairement à ce que soutient M. B, l'administration n'a pas fondé son raisonnement sur les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, qui sont relatives aux conditions de délivrance de l'agrément ministériel, quand bien même elle y fait référence, pour conforter sa position, dans ses écritures. Par suite le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis une erreur de droit en faisant application de ces dispositions doit être écarté comme inopérant. 
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :  
 14. M. B ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des finances publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d'être dit aux points précédents, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale. 
 15. M. B ne saurait davantage se prévaloir des paragraphes n° 50 et 60 de la doctrine BOFIP-SJ-AGR-40 relatifs à " l'appréciation du seuil prévu au premier alinéa du II quater de l'article 217 undecies du code général des impôts pour les investissements directs, sauf sociétés et groupements translucides, et les souscriptions au capital de sociétés " dans les prévisions desquels il n'entre pas. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses présentées par M. B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. B demande au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur départemental des finances publiques du Puy-de-Dôme. 
 Délibéré après l'audience du 21 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Caraës, présidente, 
 M. Jurie, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2025. 
 La présidente-rapporteure, 
 R. CARAËS 
 L'assesseur le plus ancien, 
 G. JURIE        La greffière, 
 F. LLORACH  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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