TA45 · 3ème chambre — 31 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés le 1er février 2021 et le 25 mars 2021 sous le n° 2100370, la SELARL Pharmacie Martino, représentée par la SELAFA Chaintrier Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SELARL Pharmacie Martino soutient que : 
 - à la suite de la modification de l'article 214-3 du plan comptable général par le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 homologué par un arrêté du 4 décembre 2015, l'amortissement du fonds commercial est admis dans son principe et même imposé dans l'hypothèse où la durée d'utilisation du fonds est limitée ; s'agissant des petites entreprises, l'alinéa 5 de l'article 214-3 du plan comptable général les autorise de façon beaucoup plus souple encore à amortir tous leurs fonds commerciaux sur une durée de dix ans, que leurs durées d'utilisation soient limitées ou non ; 
 - si l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts n'autorise pas l'amortissement du fonds de commerce, le Conseil d'Etat, par une décision du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, a cependant admis la possibilité d'amortir certains éléments représentatifs de la clientèle en l'encadrant strictement ; cette jurisprudence du Conseil d'Etat doit aujourd'hui être interprétée à la lumière des nouvelles dispositions du plan comptable général pour respecter le principe de connexion fiscalo-comptable ; 
 - l'option ouverte par la réforme du plan comptable général aux petites entreprises en faveur d'un amortissement de leurs fonds de commerce sans avoir à faire la preuve d'une limite prévisible à l'exploitation, qui leur évite d'avoir à pratiquer des tests obligatoires annuels de dépréciation systématiques, est destinée à alléger le poids de leurs obligations comptables ; 
 - contrairement à l'analyse faite par le service, qui méconnaît la réalité de l'activité économique actuelle des pharmacies, la clientèle d'une officine n'est pas immuable ; la population de sa zone de chalandise a connu une baisse de 20,5 % entre 2006 et 2016 ; le secteur connaît une crise sans précédent, les fermetures de pharmacie étant au plus haut depuis dix ans ; le redressement contesté aurait pour elle des conséquences dévastatrices après la crise liée à l'épidémie de covid-19 ; 
 - dans sa décision du 1er octobre 2018 Société Omnium de Participations n° 412574, le Conseil d'Etat, illustrant le principe de connexion fiscalo-comptable, rappelle qu'en cas de difficulté d'interprétation d'un texte fiscal les règles comptables doivent être prises en compte. 
 Par un mémoire enregistré le 25 février 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 II. Par une réclamation soumise d'office au tribunal en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée le 10 novembre 2021 sous le n° 2104003, et un mémoire enregistré le 14 janvier 2022, la SELARL Pharmacie Martino, représentée par la SELAFA Chaintrier Avocats, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La SELARL Pharmacie Martino soutient que : 
 - à la suite de la modification de l'article 214-3 du plan comptable général par le règlement n° 2015-06 du 23 novembre 2015 homologué par un arrêté du 4 décembre 2015, l'amortissement du fonds commercial est admis dans son principe et même imposé dans l'hypothèse où la durée d'utilisation du fonds est limitée ; s'agissant des petites entreprises, l'alinéa 5 de l'article 214-3 du plan comptable général les autorise de façon beaucoup plus souple encore à amortir tous leurs fonds commerciaux sur une durée de dix ans, que leurs durées d'utilisation soient limitées ou non ; 
 - si l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts n'autorise pas l'amortissement du fonds de commerce, le Conseil d'Etat, par une décision du 1er octobre 1999 Société Foncia Particimo n° 177809, a cependant admis la possibilité d'amortir certains éléments représentatifs de la clientèle en l'encadrant strictement ; cette jurisprudence du Conseil d'Etat doit aujourd'hui être interprétée à la lumière des nouvelles dispositions du plan comptable général pour respecter le principe de connexion fiscalo-comptable ; 
 - l'option ouverte par la réforme du plan comptable général aux petites entreprises en faveur d'un amortissement de leurs fonds de commerce sans avoir à faire la preuve d'une limite prévisible à l'exploitation, qui leur évite d'avoir à pratiquer des tests obligatoires annuels de dépréciation systématiques, est destinée à alléger le poids de leurs obligations comptables ; 
 - contrairement à l'analyse faite par le service, qui méconnaît la réalité de l'activité économique actuelle des pharmacies, la clientèle d'une officine n'est pas immuable ; la population de sa zone de chalandise a connu une baisse de 20,5 % entre 2006 et 2016 ; le secteur connaît une crise sans précédent, les fermetures de pharmacie étant au plus haut depuis dix ans ; par ailleurs, un projet NPNRU (nouveau programme national de renouvellement urbain) a été initié en 2016 dans le quartier où se situe la pharmacie qu'elle exploite et l'agglomération de Bourges, qui en a pris la maîtrise d'ouvrage, envisage de démolir le centre commercial ou se situe la pharmacie, rendant très incertaine la poursuite de l'exploitation ; 
 - dans sa décision du 1er octobre 2018 Société Omnium de Participations n° 412574, le Conseil d'Etat, illustrant le principe de connexion fiscalo-comptable, rappelle qu'en cas de difficulté d'interprétation d'un texte fiscal les règles comptables doivent être prises en compte ; 
 - si l'administration entend s'appuyer sur l'avis n° 453458 rendu le 8 septembre 2021 par le Conseil d'Etat, il est permis de s'interroger sur la pertinence de cet avis, qui ne s'impose pas au Conseil d'Etat statuant au contentieux ; l'application de cette solution a en outre pour effet de porter atteinte au principe de confiance légitime et au principe de sécurité juridique qui en découle. 
 Par des mémoires enregistrés le 10 novembre 2021 et le 26 janvier 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la réclamation de la SELARL Pharmacie Martino. 
 Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par la société requérante n'est fondé. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL Pharmacie Martino, qui exploite un fonds de commerce de pharmacie à Bourges, a fait, d'une part, l'objet d'un examen de comptabilité, à l'issue duquel l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 17 avril 2019, lui a notifié des rehaussements de ses résultats au titre des exercices clos en 2016 et 2017, résultant de la réintégration de dotations à l'amortissement de son fonds commercial. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de ces rehaussements, maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 25 juin 2019, la SELARL Pharmacie Martino a présenté le 19 novembre 2020 une réclamation tendant à la décharge de ces impositions. Par une décision du 21 janvier 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé le dégrèvement des intérêts de retard dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés avaient été assorties, mais a rejeté la réclamation de la société pour le surplus. Par une requête enregistrée au greffe du tribunal administratif d'Orléans sous le n° 2100370, la SELARL Pharmacie Martino demande la décharge des impositions supplémentaires ainsi maintenues. D'autre part, à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration, par une proposition de rectification du 23 janvier 2021, a notifié à la SELARL Pharmacie Martino les rehaussements de ses résultats au titre des exercices clos en 2018 et 2019 résultant de la réintégration des dotations à l'amortissement de son fonds commercial. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de ces rehaussements, maintenus par l'administration - qui a cependant renoncé à les assortir des intérêts de retard -, la SELARL Pharmacie Martino a présenté le 14 octobre 2021 une réclamation que le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest soumet d'office au tribunal, en application du dernier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, et qui a été enregistrée au greffe sous le n° 2104003. 
 2. La requête de la SELARL Pharmacie Martino et sa réclamation soumise d'office présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". L'article 38 sexies de l'annexe III à ce même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce, dispose que : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions qu'un élément d'actif incorporel identifiable, y compris un fonds de commerce, ne peut donner lieu à une dotation à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. En outre, cet élément d'actif incorporel, lorsqu'il fait partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et qu'il est représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds, ne peut donner lieu à une dotation spécifique d'amortissement que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable à la clôture de l'exercice des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds. 
 S'agissant des conséquences fiscales de l'application des normes comptables : 
 4. Aux termes de l'article L. 123-16 du code de commerce : " Les petites entreprises peuvent, dans des conditions fixées par un règlement de l'Autorité des normes comptables, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels () / Sont des petites entreprises au sens du présent article les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés : le total du bilan, le montant net du chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés employés au cours de l'exercice () ". Aux termes de l'article R. 123-187 du même code : " Un règlement de l'Autorité des normes comptables fixe les conditions de détermination de la durée d'utilisation, limitée ou non, des actifs incorporels () / Dans des cas exceptionnels, lorsque la durée d'utilisation des éléments du fonds de commerce inscrits au poste " fonds commercial " ne peut être déterminée de façon fiable, ces éléments sont amortis sur une période de 10 ans ". 
 5. Depuis sa modification par le règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015-06 du 23 novembre 2015, homologué par un arrêté conjoint de la garde des sceaux, ministre de la justice, du ministre des finances et des comptes publics et du ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique en date du 4 décembre 2015, l'article 212-3 du plan comptable général dispose que : " () Sont comptabilisés dans le poste fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce acquis qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité () ". Aux termes de l'article 214-1 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " Un actif immobilisé dont la durée d'utilisation est limitée fait l'objet d'un amortissement () / Le caractère limité de la durée d'utilisation d'un actif est déterminé, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l'utilisation par l'entité de l'actif considéré () ". Aux termes de l'article 214-3 de ce même plan, dans sa rédaction issue de ce même règlement : " () Le fonds commercial, tel que défini à l'article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d'utilisation non limitée. / Lorsque la durée d'utilisation de ce dernier est limitée au regard des critères cités à l'article 214-1, cette présomption est réfutée. / Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d'utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. / Dans les comptes individuels, les petites entreprises, définies à l'article L. 123-16 du code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux () ". 
 6. Les dispositions du cinquième alinéa de l'article 214-3 du plan comptable général permettent à une petite entreprise au sens de l'article L. 123-16 du code de commerce d'amortir sur dix ans l'ensemble des fonds commerciaux inscrits à l'actif de son bilan. Toutefois, ces dispositions ne subordonnent pas l'exercice de l'option qu'elles prévoient à la condition, prévue par la loi fiscale, que les effets bénéfiques sur l'exploitation du fonds commercial dont il s'agit prennent fin à une date déterminée. Compte tenu de l'incompatibilité de cette règle comptable avec la règle législative, propre à la détermination de l'assiette de l'impôt, rappelée au point 3, une petite entreprise, telle la SELARL Pharmacie Martino, qui met en œuvre l'option prévue à l'article 214-3 du plan comptable général ne saurait en conséquence s'en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal. Par ailleurs, dès lors qu'il ne résulte d'aucun texte ou d'aucun principe que des conséquences fiscales auraient pu être tirées par les entreprises concernées de la règle comptable prévue à l'article 214-3 du plan comptable général, la société requérante n'est pas fondée à invoquer le principe de sécurité juridique. 
 S'agissant de la dépréciation alléguée du fonds commercial : 
 7. La SELARL Pharmacie Martino fait valoir, à l'appui de sa requête n° 2100370, que la population de sa zone de chalandise a connu une baisse de 20,5 % entre 2006 et 2016. A l'appui de sa réclamation soumise d'office, elle fait état de l'existence depuis 2016 d'un programme de renouvellement urbain dans le cadre duquel l'agglomération de Bourges, qui en a la maîtrise d'ouvrage, envisagerait de démolir le centre commercial où se situe sa pharmacie. Dans les deux instances, elle invoque la crise sans précédent que connaîtrait le secteur, se traduisant par un nombre important de fermetures de pharmacie en dix ans. Toutefois, de telles allégations ne permettent pas d'établir qu'il était normalement prévisible, lors de la création ou de l'acquisition du fonds commercial, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendraient fin à une date déterminée. 
 8. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la SELARL Pharmacie Martino le montant des dotations à l'amortissement de son fonds commercial pratiqué par la société requérante au titre des exercices clos en 2016, 2017, 2018 et 2019. Par suite, ses conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de cette remise en cause doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence, que ses conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête et la réclamation soumise d'office de la SELARL Pharmacie Martino sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Pharmacie Martino et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2023. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président-rapporteur, 
 Frédéric A 
 Le greffier, 
 Alexandre HELLOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2100370