TA45 · 3ème chambre — 20 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 10 février 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Deniard Père et Fils, représentée par la société d'avocats Jurisophia Ile de France, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 décembre 2018 ; 
 2°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle ne peut être réputée avoir tacitement accepté les observations formulées par le vérificateur sur sa comptabilité dès lors que, faute de décision de rejet de la comptabilité, elle n'avait pas à répondre à ses observations et qu'une acceptation tacite ne peut porter que sur un rehaussement ; 
 - l'administration a manqué à son devoir d'information en omettant d'attirer son attention sur les conséquences d'un défaut de réponse, d'autant que la proposition de rectification, établie sur vingt-sept pages, ne mentionnait pas les textes du livre des procédures fiscales applicables, la laissant dans l'incompréhension ; il en va de même pour la réponse à ses observations ; 
 - la méthode suivie pour rectifier la taxe sur la valeur ajoutée collectée, pour opérer un rehaussement de 6 678 euros au titre de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 et de 3 624 euros au titre de la période du 1er avril 2016 au 31 mars 2017, consistant à déterminer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la différence entre le montant du chiffre d'affaires ayant donné lieu à la taxe déclarée et celui qu'il a reconstitué en déterminant les sommes encaissées par elle à partir du chiffre d'affaires comptabilisé corrigé des variations de comptes clients et assimilés entre l'ouverture et la clôture de la période, est viciée dans son principe, dès lors que cette méthode est par essence nécessairement moins précise que celle fondées sur les encaissements effectivement réalisés ; 
 - le rehaussement de taxe sur la valeur ajoutée collectée relatif aux prestations de services réalisées pour un montant de 38 405,78 euros au cours de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 est vicié dès lors que l'option de paiement selon les débits est inapplicable la preuve de l'exécution de la formalité impérative de présenter une demande auprès du service des impôts gestionnaire à laquelle est subordonnée l'application de cette option n'étant pas rapportée ; 
 - le rehaussement relatif aux annulations de factures non justifiées est illégal : contrairement à ce que retient l'administration, on n'est pas en présence d'une vente résiliée ou annulée ou d'une créance irrecouvrable mais d'une double facture erronée, corrigée par un avoir égal au montant facturé une deuxième fois ; 
 - la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déduite du fait de la péremption n'est pas fondée :  
 * l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 271 du code général des impôts pour écarter la taxe sur la valeur déduite par la société au motif qu'elle serait atteinte par la péremption alors que cette notion est définie au I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 * l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application de l'article 273 du code général des impôts, ne peut servir de fondement au droit de péremption en ce qu'il ajoute une condition non déléguée par le législateur, en limitant la durée du droit à récupération ; 
 * la taxe sur la valeur ajoutée déductible constitue une masse indivisible retracée par le solde du compte " 44566000 - TVA déductible " à une date " T " et c'est ce solde qui s'impute sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée de telle sorte qu'à chaque fois qu'elle constate dans ses écritures comptables un emploi de la taxe sur la valeur ajoutée déductible (crédit du compte 44566000) pour l'imputer sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée, elle suit la règle comptable (1er entré - 1er sorti) de sorte qu'elle régénère la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; c'est ce solde de taxe sur la valeur ajoutée qui est mentionné sur la CA3 ; c'est la logique des experts-comptables qui raisonnent par solde : le solde du compte 4566000 à l'instant T constitue la TVA déductible et est réduit par un crédit ; l'administration, qui suit une autre logique, considère que la taxe sur la valeur ajoutée doit faire l'objet d'un suivi période par période pour apprécier la péremption ; c'est une logique de suivi de masse (volume) par séquence déclarative ; 
 * il ne peut y avoir de sanction, si une taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre d'une période antérieure est fondue dans la taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre du mois, de sorte que l'administration ne peut, sur ce motif, tirer aucun argument opposable au requérant ; 
 * l'imputation s'effectue exclusivement sur la taxe sur la valeur ajoutée dont l'entreprise est elle-même redevable, soit au titre de ses opérations ouvrant droit à déduction, soit à raison de la régularisation de déductions opérées antérieurement ; aucune disposition légale ou réglementaire n'impose l'ordre d'imputation de la taxe sur la valeur ajoutée déductible de sorte qu'un redevable est parfaitement fondé à imputer la taxe sur la valeur ajoutée déductible la plus ancienne en suivant la règle comptable (1er entré - 1er sorti) ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré appliquée à raison des avoirs n'est pas fondée, l'administration ne démontrant pas sa volonté d'éluder l'impôt ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré appliquée à raison d'un excédent de récupération n'est pas fondée, la difficulté d'interprétation de la mise en œuvre de la péremption du droit à récupération définie à l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ne permettant pas de prétendre qu'elle aurait volontairement contourné la réglementation. 
 Par un mémoire enregistré le 29 juillet 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Le Toullec, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Deniard Père et Fils, qui exerce une activité de commerce de matériels viticoles (fabrication et vente de machines et de matériels pour la viticulture, vente de gaz, et prestations de services dans le domaine viticole), a fait l'objet, du 17 avril au 27 juin 2019, d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée de la période de 1er avril 2015 au 31 décembre 2018. Par une proposition de rectification du 10 septembre 2019, l'administration a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant notamment d'une discordance entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée figurant sur les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires et celle inscrite dans les écritures comptables de la société ainsi que d'une absence de justifications de nombreuses annulations de factures. Les rehaussements ont été maintenus par l'administration dans sa réponse du 14 novembre 2019 aux observations de la contribuable du 17 octobre 2019. Les rappels, assortis des intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts, ont été mis en recouvrement le 22 janvier 2020 pour un montant total de 61 413 euros. Par une réclamation présentée le 17 février 2020, la société Deniard Père et Fils a contesté ces impositions. N'ayant pas reçu de réponse de l'administration dans le délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, elle a, en application de l'article R. 199-1 du même livre, saisi le tribunal pour en demander la décharge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que si le service vérificateur a constaté des irrégularités dans la tenue de la comptabilité de la société requérante de nature à limiter le " chemin de traçabilité ", il n'a nullement rejeté cette comptabilité comme non probante et n'a procédé à aucune reconstitution de recettes. Dans ces conditions, l'argumentation de la société requérante quant à une prétendue acceptation tacite des observations formulées par le vérificateur sur sa comptabilité est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. 
 3. En deuxième lieu, il ressort des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit, dans la notification de la proposition de rectification, informer le contribuable qu'il dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition pour faire parvenir son acceptation ou ses observations, le cas échéant prorogé d'un délai de trente jours, et l'aviser, lorsqu'il a présenté des observations, de la persistance d'un désaccord, en lui en faisant connaître les motifs. Il résulte de l'instruction que la première page de la proposition de rectification précise que la société dispose d'un délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours à sa demande, pour adresser ses observations ou son acceptation et que sans réponse de sa part, la proposition de rectification sera considérée comme acceptée. L'administration s'est ainsi conformée aux obligations d'information prévues par les textes. Par ailleurs, dans sa réponse aux observations de la requérante, l'administration l'a informée que les rectifications sont maintenues en totalité et a répondu à ses arguments. Au surplus et en tout état de cause, contrairement à ce que soutient la société requérante, la proposition de rectification comme la réponse aux observations du contribuable citent les articles du livre des procédures fiscales applicables. 
 4. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition doivent être écartés. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 269 du code général des impôts : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué () / 2. La taxe est exigible : () / b bis) Pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application du 2 de l'article 283, lors du fait générateur, ou lors de l'encaissement des acomptes ; / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits () ". Aux termes de l'article 283 du même code : " () 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que le service a relevé que les factures relatives aux prestations de services réalisées au cours de la période du 1er avril 2015 au 31 mars 2016, dont le montant s'est élevé à 38 405,78 euros, portaient la mention " TVA ACQUITTEE SUR LES DEBITS ", générant ainsi une taxe sur la valeur ajoutée exigible dès la facturation. Une telle mention, qui a pour effet de donner naissance au droit à déduction de la taxe facturée, fait légalement obstacle à ce que le fait générateur de la taxe due par l'assujetti soit postérieur à la date de naissance du droit à déduction de ladite taxe chez son client et ce, alors même que la société requérante n'aurait pas expressément demandé au service des impôts l'autorisation d'acquitter la taxe d'après ses débits. La société requérante ne peut donc utilement soutenir que l'option de paiement selon les débits ne lui est pas applicable au motif que la preuve de l'exécution de la formalité impérative de présenter une demande auprès du service des impôts gestionnaire, à laquelle est subordonnée l'application de cette option, n'est pas rapportée par l'administration et n'est, par suite, pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux prestations de service. 
 7. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 272 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables. / Toutefois, l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire. / L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale ". 
 8. Il résulte de l'instruction que le service a constaté que certaines factures clients avaient été annulées au premier ou au dernier jour de l'exercice. Si, au cours du contrôle, la société requérante a présenté les factures d'avoir et la facturation correspondante, elle n'a pas, selon le service, justifié du motif d'annulation de ces factures. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux avoirs non justifiés se sont élevés à 1 052 euros sur l'exercice clos le 31 mars 2016, à 403 euros sur l'exercice clos le 31 mars 2017 et à 940 euros sur l'exercice clos le 31 mars 2018. La société requérante, qui soutient que ces annulations sont dues à une double facture erronée qui a été corrigée par un avoir égal au montant facturé une deuxième fois, n'apporte aucune pièce justificative à l'appui de ses allégations. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge de ces rappels. 
 9. En dernier lieu, il ressort de la proposition de rectification que le service a estimé que, dans le cadre de l'activité de vente de matériels fabriqués, de pièces et de gaz, la taxe sur la valeur ajoutée était exigible lors de la livraison de même que dans le cadre des prestations de service, dès lors que les factures correspondantes portaient la mention " TVA ACQUITTEE SUR LES DEBITS ". Après avoir constaté une discordance entre le montant hors taxe des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée apparaissant dans la comptabilité et le montant figurant sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA3, le service a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 6 678 euros pour l'exercice clos en 2016 et 3 624 euros pour l'exercice clos en 2017. En agissant comme il l'a fait, le service a utilisé une méthode précise, basée sur les écritures comptables. La société requérante n'est, par suite, pas fondée à contester la méthode suivie. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible : 
 10. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. /2.  Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance / A. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels () ".  
 11. Il résulte de l'instruction que le service a estimé que le compte " 4456600 TVA sur les achats " présentait un solde " A Nouveau " au 1er avril 2015 de 44 040,47 euros non justifié, dès lors que la société n'avait présenté ni la comptabilité des exercices antérieurs ni les tableaux de comparaison de taxe sur la valeur ajoutée déductibles des exercices antérieurs qui auraient pu justifier du montant et de l'origine de cette créance comptable et qu'aucune dette auprès de fournisseurs de prestations de service pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée aurait été déduite postérieurement n'apparaissait au débit du compte en cause. Le service a ensuite constaté des discordances importantes entre les montants comptabilisés au débit des comptes de taxe sur la valeur ajoutée déductible et la taxe sur la valeur ajoutée déductible effectivement déduite sur les déclarations CA3 mensuelles. Il a ainsi relevé des insuffisances de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des exercices clos au 31 mars 2016 et au 31 mars 2017 et des excédents au titre des exercices clos au 31 mars 2018 et pour la période du 1er avril au 31 décembre 2018. Il a également fait remarquer que la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur la déclaration CA3 de juin 2018 portait sur une somme de 45 090 euros dont une somme de 40 421 euros correspondant à " Autre TVA à déduire ". La société requérante a expliqué à l'administration que la somme de 40 421 euros correspondait au solde du compte de taxe sur la valeur ajoutée déductible " 4456600 TVA sur les achats " au 1er avril 2015. L'administration, dans sa réponse aux observations de la contribuable, a cependant relevé que la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont le droit à déduction avait pris naissance antérieurement au 1er janvier 2016 expirait le 31 décembre 2017 et ne pouvait faire l'objet d'une régularisation en juin 2018, en application du 1 de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Elle a, en outre, considéré que les documents comptables présentés au titre des années 2010 à 2015 ne permettaient pas de connaître la nature exacte de l'opération ayant donné naissance à la taxe sur la valeur ajoutée déductible en raison notamment du libellé trop général des écritures " TVA SUR ACHATS " et " ACHATS DE MARCHANDISES " et de l'existence, en général, d'une unique écriture mensuelle, assortie d'un seul numéro de pièce. L'administration a donc maintenu les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible. 
 12. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point précédent que l'administration, pour justifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, s'est fondée sur les dispositions de l'article 271 du code général des impôts au motif que la société requérante ne justifiait pas du solde de 44 040,47 euros au 31 mars 2015 ainsi que sur le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts au motif que le droit à déduction était atteint par la péremption. 
 13. La requérante produit, à l'appui de sa requête, les copies des grands livres du compte 4456600 concernant les exercices clos de 2011 à 2015, déjà présentées à l'administration postérieurement à son contrôle, qui ne permettent pas de connaître la nature exacte de l'opération ayant donné naissance à la taxe sur la valeur ajoutée déductible. L'administration était donc fondée, pour le seul motif tiré de ce que la société requérante ne justifiait pas du solde de 44 040,47 euros au 31 mars 2015, à procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible en cause. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 15. L'administration a appliqué aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux annulations de factures injustifiées une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Compte tenu des minorations d'opérations imposables sur les déclarations CA3 de taxes sur le chiffre d'affaires déposées, sous couvert d'avoirs non justifiés, et du caractère répété des annulations de factures clients sans motif, elle doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt. 
 16. L'administration a appliqué aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs à l'excédent de taxe déduite une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Elle doit être regardée comme établissant l'intention délibérée d'éluder l'impôt tant par l'importance des rappels litigieux (44 165 euros d'excédent de taxe sur la valeur ajoutée déduite à l'exercice clos le 31 mars 2018 et 39 474 euros pour la période allant du 1er avril au 31 décembre 2018) que par le caractère répété des manquements en matière de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Deniard Père et Fils doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant au maintien du bénéfice du sursis de paiement : 
 18. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions tendant au maintien du bénéfice du sursis de paiement se trouvent privées d'objet. Il n'y a dès lors pas lieu d'y statuer. 
 Sur les frais d'instance : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Deniard Père et Fils demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant au maintien du bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige. 
 Article 2 : La requête de la société Deniard Père et Fils est rejetée. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Deniard Père et Fils et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023. 
 La rapporteure, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Céline BOISGARD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.