TA30 · 3ème chambre — 29 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 8 mars 2021, complétée par un mémoire enregistré le 4 novembre 2021, la SARL France Passion, représentée par le cabinet d'avocats FIDAL, demande au tribunal : 
 - de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019,  
 - de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi qu'une somme de 25 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
  - sa publication, intitulée "guide des étapes - invitation", véritable guide de voyage à destination des conducteurs de camping-car, relève de la qualification de livre au sens de l'article 278-0 Bis A 3° du Code Général des Impôts (CGI) et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
  - en effet, ses guides comportent une partie rédactionnelle, à savoir une brève description des départements, des indications routières, une présentation des étapes, ainsi que les textes de présentation, de fonctionnement et les règles d'or ; 
  - ils comportent un apport éditorial et intellectuel avéré au regard de la sélection des accueillants, de la sélection et de la mise en forme des informations transmises par ces mêmes accueillants ; ainsi elle accomplit un travail rédactionnel significatif et réalise un apport éditorial avéré ; 
  - l'administration considère que les annuaires de personnalités, les répertoires portant sur un secteur d'activité particulier ou encore les guides tels que les guides d'hôtel-restaurant ou les guides touristiques constituent des livres au plan fiscal (BOI-taxe sur la valeur ajoutée-LIQ-30-10-40, § 140, mise à jour  en date du 15 juillet 2013) ; cette doctrine lui est opposable sur le fondement de l'article L 80 A du LPF ; 
  - le critère lié à la définition d'une œuvre de l'esprit est trop vague au sens de la jurisprudence de la CJUE ; en outre, la définition de livre retenue par l'administration fiscale est trop restrictive au regard de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, laquelle prévoit que la définition du livre doit s'entendre au sens habituel du terme ; 
 - ses publications ne présentent pas de caractère commercial et publicitaire marqué ; 
 - les annonces des accueillants publiées dans le guide n'ont ni caractère commercial, ni caractère publicitaire car, au regard des termes neutres et génériques employés, elles ne répondent pas à la définition de la publicité en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; l'accueil des camping-caristes est gratuit et ces derniers n'ont pas d'obligation d'achat vis à vis des accueillants ; 
 - les arrêts, les réponses ministérielles et les rescrits cités par l'administration dans les diverses pièces de procédure et la décision de rejet de la réclamation ne seraient pas pertinents soit du fait de leur antériorité au changement de doctrine intervenu avec le BOl 3 C-4-05 du 12 mai 2005, soit du fait qu'ils ne sont pas transposables au cas d'espèce. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er septembre 2021, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - Vu la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de  M. A Parisien ; 
 - les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Capion pour la SARL France Passion. 
 Une note en délibéré pour la SARL France Passion a été produite le 15 septembre 2023.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL France Passion a pour objet social "en France et dans tous les pays, toutes éditions d'art, littéraires, promotionnelles, publicitaires, touristiques". Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 31 janvier au 25 mai 2018, visant 1'ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées, pour la période allant du 1er octobre 2014 au 31 août 2017. A l'issue des opérations de contrôle sur place, une proposition de rectification a été adressée à la société requérante, portant notamment sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2015, 2016 et 2017, au regard de la remise en cause de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux ventes de "guides des étapes - invitation" à ses clients, non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de ces mêmes exercices. Consécutivement à ce contrôle, le service a procédé à un examen des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée CA3 de la SARL France souscrites au titre de la période allant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019. Une proposition de rectification n°2120 a été adressée à la société requérante le 12 novembre 2019 pour les mêmes motifs que suite au contrôle précédent, portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices 2018 et 2019, au regard de la remise en cause de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux ventes de " guides des étapes - invitation " à ses clients, non assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que sur l 'application des pénalités pour manquement délibéré. Sa réclamation préalable ayant été rejetée le 11 janvier 2021, la SARL France Passion conteste les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des exercices contrôlés.  
 Sur les conclusions tendant à la décharge : 
 2. Aux termes de l'article 278-0 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne () A. - Les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur () / 3° Les livres, y compris leur location. Le présent 3° s'applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement. () ". Il résulte notamment de ces dispositions, assurant la transposition en droit interne de l'annexe III de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée susvisée, que les livres s'entendent des ouvrages qui constituent des ensembles imprimés homogènes comportant un apport intellectuel. 
 3. Il résulte de l'instruction que la société requérante propose aux camping-caristes européens d'acquérir pour un prix d'environ 30 euros taxes comprises un "Guide des étapes" millésimé, accompagné d'une carte d'"invité France Passion" et d'une vignette à apposer sur le véhicule leur permettant d'accéder à un stationnement gratuit pendant une étape de 24 heures sur la propriété d'un "accueillant" (fermier, producteur, vignerons) répertoriée dans le guide. Le guide fournit une liste des "accueillants", classés par département et par ordre alphabétique, qui se sont engagés auprès de la société France Passion à recevoir des "invités", et à leur faire découvrir à titre gratuit sans obligation d'achat, les produits en vente, sur leur propriété moyennant leur parution dans le guide. Le guide indique pour chaque accueillant les produits proposés, le cas échéant leur qualité (bio par exemple), ainsi que sa localisation, avec parfois une photo du lieu et de l'exploitation. La partie rédactionnelle du guide est constituée d'une brève description de chaque département en français (et en anglais dans le guide multilingue), de la présentation des "règles d'or" dont la surface occupée par cette dernière représente seulement deux pages. En outre, les indications routières pour accéder aux accueillants sont rédigées en anglais, en allemand, en français et la présentation de l'étape en français. Dans ces conditions, l'apport intellectuel du guide n'est pas significatif. 
 4. Par suite, le guide en litige ne peut être regardé comme un ouvrage constituant un ensemble imprimé homogène comportant un apport intellectuel et, donc, relevant du 6° de l'article 278 bis du code général des impôts. Il n'est par conséquent pas éligible au taux réduit de 5,50 % de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées. 
 5. La décision de la Cour de justice de l'Union européenne n°145/18 du 5 septembre 2019, relative à la définition des photographies d'art pour l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, et aux termes de laquelle la Cour précise que " si cette réglementation nationale, ainsi interprétée, fixe un certain nombre d'indices aux fins de faciliter l'appréciation de ces critères, il n'en demeure pas moins qu'elle permet à l'administration fiscale, sur le fondement de critères vagues et subjectifs, de porter un jugement sur la qualité artistique des photographies en cause, jugement en fonction duquel l'avantage fiscal résultant de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée sera ou non accordé ", n'est pas transposable à la présente espèce s'agissant de l'appréciation de l'apport intellectuel représenté par un ouvrage, laquelle présente un caractère objectif. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6. Aux termes de l'instruction parue au Bulletin officiel des impôts sous les références BOI-taxe sur la valeur ajoutée-LIQ-30-10-40 n°90, 15-07-2013 : " Sont ainsi soumis au taux réduit les ouvrages qui, bien que dépourvus de contenu rédactionnel au sens strict, constituent cependant des œuvres de l'esprit en raison du travail éditorial important qu'ils supposent. L'apport éditorial est caractérisé par la recherche, la sélection et la mise en forme de données (agrégation, ordonnancement, présentation, indexation, etc.) conférant à l'ensemble une homogénéité et une cohérence globale ". Le § 140 de la même instruction précise : " Sont soumis au taux réduit les annuaires de personnalités, les répertoires portant sur un secteur d'activité particulier ou encore les guides tels que les guides d'hôtels-restaurants ou les guides touristiques répondant aux caractéristiques de la remarque au II-B § 90. Remarque : Demeurent en revanche soumis au taux normal les ouvrages consistant en une simple compilation/énumération d'informations, tels que les brochures touristiques comportant une liste exhaustive d'hôtels et restaurants, les annuaires téléphoniques, les indicateurs de chemins de fer et autres publications similaires. " 
 7. Le service relève, ainsi qu'il a été dit au point 3, que la part rédactionnelle du guide se limite à la rédaction de quelques lignes introductives pour chaque département et à la présentation des "règles d'or" sur deux pages et que par ailleurs, le guide est constitué d'une liste classée "d'accueillants" par département et par ordre alphabétique dont la sélection, la vérification et le traitement n'auraient nécessité aucun véritable travail de recherche, leur sélection résultant d'une démarche entreprise par l'accueillant lui-même auprès de la SARL France Passion, qui lui adresse en retour un dossier dématérialisé pour figurer dans le guide. Toutefois, il résulte de l'examen du guide en litige, éclairé par les explications fournies à l'audience, que la société requérante vérifie les textes des accueillants, en corrige les imprécisions et les erreurs crée et actualise les cartes et données routières, assorties d'une localisation GPS permettant d'accéder aux exploitations des accueillants, la localisation de ces derniers étant en outre indiquée par les rédacteurs du guide sur les cartes figurant en début de guide. La société rédige en plusieurs langues les règles d'or, et apporte un descriptif des étapes en tête de chaque département, brièvement présentés en français et en anglais, en lien avec la thématique de la France rurale et du terroir. Chacune des étapes présentées est accompagnée de pictogrammes décrivant les principaux équipements du lieu d'accueil. Cette démarche de recherche, de sélection, d'actualisation, de précision et de mise en forme des données fournies par les accueillants caractérise un travail éditorial important conférant à l'ensemble, à la différence de la simple compilation de fiches descriptives d'exploitations accueillantes, la qualité d'une œuvre de l'esprit au sens de la doctrine précitée, opposable au service en application de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède la SARL France Passion est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'appliquer un taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée aux ventes de "guides des étapes - invitations" à ses clients. Elle est fondée à obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, mis à sa charge au titre de la période courant du 1er septembre 2017 au 31 août 2019. 
 Sur les conclusions à fin d'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 9. Il y a lieu de faire application de dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros au titre des frais exposés par la SARL France Passion et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SARL France Passion est déchargée en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été impartis au titre des exercices 2018 et 2019, consécutivement à la remise en cause de l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux ventes de "guides des étapes - invitations". 
 Article 2 : L'Etat versera à la SARL France Passion la somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL France Passion est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SARL France Passion et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 15 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous huissiers à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2100781