TA44 · 4ème Chambre — 2 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 janvier 2021 et 24 avril 2023, la société par actions simplifiée (SAS) unipersonnelle Guillet, représentée par Me Laisney, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période comprise entre le 1er mars 2010 et le 28 février 2014, et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 707 492 euros ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que le service, qui était tenu de mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’a privée des garanties qui y sont attachées ; 
la proposition de rectification est insuffisamment motivée, ce qui constitue une erreur substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
le service n’est pas fondé à lui assigner des rappels de TVA en retenant un taux réduit de 5,5 % pour la TVA déductible, dès lors que les prestations qu’elle a réglées relèvent de la coopération commerciale prévue à l’article L. 441-7 du code de commerce, conformément aux prévisions de la doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-30-20-10 du 25 septembre 2019, et sont soumises au taux normal de TVA ; 
le service méconnaît le principe de neutralité de la TVA, dès lors qu’elle a réglé à ses distributeurs la TVA au taux normal et qu’elle est ainsi fondée à la déduire dans son intégralité ; 
le service a méconnu les prévisions des paragraphes nos 30, 50, 90 et 130 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-10  du 12 septembre 2012 ;  
les intérêts de retard sont, par voie de conséquence, mal fondés. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 juillet 2021 et 29 mai 2024, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient que les moyens soulevés par la société Guillet ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
le code civil ; 
le code de commerce ; 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
le rapport de M. Barès,  
les conclusions de M. Huin, rapporteur public, 
et les observations de Me Briée, substituant Me Laisney, représentant la SAS Guillet. 
 
Considérant ce qui suit :  
 
La société par actions simplifiée (SAS) unipersonnelle Guillet, qui exerce une activité d’achat, de conditionnement et de revente de volaille à Morannes-sur-Sarthe (Maine-et-Loire), a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er mars 2010 au 28 février 2014. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a, par deux propositions de rectification du 22 décembre 2014 et 30 juin 2015, notamment remis en cause l’application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) aux prestations de services réalisées à son profit par ses clientes dans le cadre de contrats de coopération commerciale pour lui substituer le taux réduit de 5,5 % et, en conséquence, a limité son droit à déduction. La société Guillet demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de TVA qui lui ont été subséquemment assignés au titre au titre de la période du 1er mars 2010 au 28 février 2014 à hauteur de 707 492 euros ainsi que des pénalités correspondantes.  
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification (…) ». 
 
Il résulte de l’instruction que le service a suivi la procédure de rectification contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales et que la société requérante a bénéficié de l’ensemble des garanties qui y sont attachées. Par ailleurs, si la SAS Guillet soutient que la procédure d’imposition est irrégulière au motif que le service a implicitement mis en œuvre, pour établir les impositions en litige, la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales en considérant que les prestations mentionnées dans les factures émises par ses distributeurs étaient fictives, il résulte toutefois de l’instruction que l’administration fiscale, qui n’a pas écarté les contrats de prestation et factures présentés, a seulement considéré que les sommes payées par la SAS Guillet ne rémunéraient pas des prestations de services taxables à la TVA au taux normal, mais constituaient des ristournes sur les ventes, taxables à la TVA au taux applicable à l’opération initiale, soit en l’espèce, le taux réduit de 5,5 %. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que le service aurait implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit sans lui accorder les garanties procédurales correspondantes. 
 
En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ». Et aux termes de l’article L. 80 CA du même livre : « La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ». 
 
Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 
Il résulte de l’instruction que les propositions de rectification des 22 décembre 2014 et 30 juin 2015 précisent les dispositions légales retenues comme fondement des rappels de TVA en litige, les impositions et les exercices concernés, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s’est fondé pour mettre à la charge de la société Guillet des rappels de TVA. Celle-ci a donc été mise en mesure de formuler ses observations de façon utile. Dans ces conditions, la société Guillet n’est pas fondée à soutenir que le service aurait méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification et de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 
 
Sur le bien-fondé des rappels de TVA : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 
En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 441-7 du code de commerce, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition litigieuse : « I.- Une convention écrite conclue entre le fournisseur et le distributeur ou le prestataire de services indique les obligations auxquelles se sont engagées les parties en vue de fixer le prix à l'issue de la négociation commerciale. Etablie soit dans un document unique, soit dans un ensemble formé par un contrat-cadre annuel et des contrats d'application, elle fixe : (…) 2° Les conditions dans lesquelles le distributeur ou le prestataire de services s'oblige à rendre au fournisseur, à l'occasion de la revente de ses produits ou services aux consommateurs ou en vue de leur revente aux professionnels, tout service propre à favoriser leur commercialisation ne relevant pas des obligations d'achat et de vente, en précisant l'objet, la date prévue, les modalités d'exécution, la rémunération des obligations ainsi que les produits ou services auxquels elles se rapportent (…) ».  
 
D’autre part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 271 du même code : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (…) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (…) ». Et aux termes du II. de l’article 267 du même code : « Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (…) ».  
 
A l’occasion de la vérification de comptabilité dont la société Guillet a fait l’objet au titre de la période du 1er mars 2010 au 28 février 2014, le service vérificateur a constaté que cette société versait des sommes à certains de ses clients en rémunération de prestations de coopération commerciale, telles que celles mentionnées au 2° de l’article 441-7 du code de commerce précité, et qu’elle avait déduit, au titre de ces prestations, la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au taux normal. La vérificatrice a estimé, s’agissant des sommes versées aux entreprises de restauration hors domicile et aux grossistes, que les pièces produites ne permettaient pas de considérer que les prestations au bénéfice de la requérante avaient été réalisées dans le cadre d’une coopération commerciale et que, dès lors, les sommes en cause correspondaient à des remises, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit. Elle lui a alors assigné des rappels de TVA correspondant à la différence entre ces deux taux. Pour contester la position de l’administration fiscale, la société Guillet produit des documents justificatifs relatifs à cinq de ses clients. 
 
S’agissant de la société Pomona-Passion Froid, si le service a écarté trois factures datées des 20 juillet 2011, 30 août 2012 et 30 novembre 2013 au motif qu’elles mentionnaient des prestations différentes de celles figurant sur les contrats de coopération commerciale, il résulte toutefois de l’instruction qu’elles se réfèrent à l’intitulé « mise en avant auprès des clients réseau par la force de vente Passion Froid », expressément prévu dans les contrats produits au titre des années 2011 à 2013. La circonstance que certaines prestations visées, dont il n’est pas contesté qu’elles ont été réalisées, sont très détaillées et ne sont pas spécifiquement mentionnées dans ces contrats, alors au demeurant qu’elles relèvent de la promotion commerciale, n’est pas de nature à remettre en cause leur caractère probant. Dès lors, la société Guillet est fondée à soutenir que les sommes en cause, pour ces trois factures émises par la société Pomona-Passion Froid, ont rémunéré des prestations de coopération commerciale, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal.  
 
En revanche, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir d’une facture du 30 décembre 2014, émise hors période contrôlée. 
 
S’agissant de la société Métro, la société Guillet produit des contrats de coopération commerciale pour les années 2011 à 2013, dans lesquels sont prévues la fourniture d’informations markéting par sa cliente ainsi que, pour 2011, la mise en avant de produits de la requérante dans des catalogues promotionnels. Ainsi, dès lors qu’elle présente deux factures, établies les 31 décembre 2011 et 31 décembre 2012, qui visent des prestations correspondant à celles prévues dans les contrats, la société Guillet est fondée à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause l’application du taux normal de TVA qu’elles indiquent. A cet égard, la circonstance que les listings de statistiques de vente produits ne soient pas datés n’est pas suffisante pour remettre en cause la nature de coopération commerciale de la prestation fournie. En outre, l’administration fiscale ne saurait utilement se prévaloir du caractère disproportionné de la rémunération versée dès lors qu’un prix a été fixé dans le cadre des relations contractuelles entre les deux sociétés et qu’il existe ainsi un lien entre le service rendu et la contre-valeur reçue, sauf à soutenir que les factures seraient de complaisance ou correspondraient à des prestations fictives, ce qu’elle ne fait pas.  
 
En revanche, la société Guillet ne peut utilement se prévaloir ni de factures qui ne se rapportent à aucun contrat d’application ni des catalogues promotionnels de la société Métro de Noël 2013, juillet 2014 et Noël 2014, qui, pour l’un, ne correspond pas aux prestations prévues dans le contrat de coopération commerciale au titre de 2013 et, pour les deux autres, ont été édités hors période contrôlée. 
 
S’agissant de la société Eurodisney, la SASU Guillet ne produisant qu’un seul contrat de coopération commerciale conclu au titre de l’année 2012, elle ne saurait utilement se prévaloir ni de factures ou de pièces justificatives relevant d’une autre année de la période vérifiée ni d’une facture établie en 2012 dont l’intitulé ne correspond pas aux prestations prévues par ce contrat.  
 
En revanche, en produisant une seconde facture établie en 2012 qui matérialise une prestation mentionnée dans le contrat, elle justifie qu’elle était fondée à déduire l’intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée. 
 
S’agissant du contrat de coopération commerciale et de services distincts conclu avec la société Interdis-Promocash au titre de l’année 2011, il résulte de l’instruction qu’il n’a pas été signé par la société Guillet mais par la SA LDC, que les factures ont été émises au nom de cette dernière et qu’elles ont été transmises à son adresse. A cet égard, si la requérante soutient que sa société mère a signé le contrat pour son compte, elle ne l’établit par aucune pièce probante. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a retenu un taux réduit de TVA pour les factures émises par la société Interdis-Promocash sur l’ensemble de la période vérifiée. 
 
Enfin, il résulte de l’instruction que si les contrats de coopération commerciale conclus avec la société Sodexo au titre des années en litige ont été signés soit par le « Groupe LDC » soit par la « SAS Guillet », selon les années, la totalité des factures produites ont en revanche été émises pour le compte de LDC et mentionnent l’adresse à Daumaray (Maine-et-Loire) de cette dernière. Dans ces conditions, pour les mêmes motifs que ceux du point précédent, la SAS Guillet n’est pas fondée à soutenir que les prestations de services litigieuses lui ont été effectivement fournies. 
 
En second lieu, d’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 1302 du code civil : « (…) ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution ». Aux termes de l’article 1302-1 du même code : « Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l'a indûment reçu ». 
 
D’autre part, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l’acquéreur d’un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d'un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l'acquéreur l'exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l'acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu'il a indûment supportée. Si la restitution de la TVA devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d'insolvabilité du vendeur, le principe d'effectivité peut exiger que l'acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d'accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l'auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée. 
 
Conformément à ce qui a été dit au point précédent, pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile. 
 
Dès lors que la société Guillet ne soutient ni n’établit qu’elle aurait été empêchée de demander à ses fournisseurs, par la voie d’une action civile en restitution de l’indu, le remboursement, le cas échéant, des montants des rappels de TVA qui lui ont été assignés, résultant du taux de TVA facturé à tort sur les prestations litigieuses au titre de la période du 1er mars 2010 au 28 février 2014, elle ne saurait utilement se prévaloir d’une méconnaissance du principe de neutralité de la TVA. 
 
Il résulte de ce qui précède que la société requérante est seulement fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à réclamer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de TVA tels que mentionnés aux points 10, 12 et 15.  
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
La société Guillet n’est pas fondée à se prévaloir, en application des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des énonciations des paragraphes nos 30, 50, 90 et 130 de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-10 du 12 septembre 2012, ni de celles de la doctrine administrative BOI-TVA-DECLA-30-20-10 du 25 septembre 2019, reprenant la doctrine administrative référencée 3-E-2 en 2008, lesquelles ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d’être fait application.  
 
Sur les intérêts de retard : 
 
Il résulte de ce qui a été dit au point 19 que la société Guillet est seulement fondée à demander la décharge des intérêts de retard appliqués aux rappels de TVA visés aux points 10, 12 et 15. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, la somme demandée par la société Guillet au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La société Guillet est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mars 2010 au 28 février 2014 seulement en ce qui concerne les prestations commerciales visées aux points 10, 12 et 15 du présent jugement. 
  
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Guillet et à l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 
 
Délibéré après l'audience du 11 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Allio-Rousseau, présidente, 
M. Barès, premier conseiller, 
Mme Frelaut, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2025. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
M. BARESLa présidente, 
 
 
 
 
 
M.-P. ALLIO-ROUSSEAU 
 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
C. MICHAULT 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,