TA45 · 3ème chambre — 20 octobre 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Sous le numéro 2101373, par une requête enregistrée le 19 avril 2021, M. A C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2016. 
 Il soutient que : 
 - la société IM Consult exerçait une activité non sédentaire et disposait de moyens d'exploitation en zone franche urbaine, lesquels consistaient en un bureau et l'emploi d'une salariée ; la circonstance que certains clients de la société se trouvent dans le même immeuble que celui où elle est installée n'ôte pas à la société IM Consult son caractère d'entreprise non sédentaire ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre en tant que charge déductible les cotisations sociales au régime social des indépendants versées par l'EURL IM Consult pour un montant de 11 543 euros dès lors qu'il en justifie la réalité ; 
 - ayant pris conseil auprès de professionnels dans un souci de meilleure gestion et d'efficacité économique, l'administration n'établit pas l'intention délibérée qu'il aurait eu d'éluder l'impôt, nécessaire à la mise en œuvre de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Par un mémoire enregistré le 14 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la société IM Consult n'est pas éligible au régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts dès lors que le contribuable n'apporte pas la preuve que la société disposait des moyens humains et matériels nécessaires à l'exercice de son activité ni la preuve de la réalité de l'activité déclarée et des prestations fournies à la société Imall Group ; 
 - la charge comptabilisée au titre de 2016 pour un montant de 11 543 euros ne peut qu'être rejetée dès lors que d'une part, la société IM Consult n'en établit pas la réalité, la pièce produite ayant été adressée au requérant pour son activité personnelle exercée au 57 avenue du Général de Gaulle à Bourges concernant une société immatriculée sous le numéro 491 831 806 distincte de la société IM Consult dont le numéro Siren est le 538 876 996, et d'autre part, le document fourni ne concernant pas une cotisation de 2016 mais correspondant à une cotisation appelée au titre du 4ème trimestre 2015 ne pouvant dès lors pas être déduite sur l'exercice clos en 2016 ; enfin dans l'hypothèse où l'appel de cotisation aurait été justifié et comptabilisé sur la bonne période, la charge ne saurait être déduite qu'à hauteur du montant hors pénalités de 10 440 euros ; 
 - le requérant est l'unique associé des deux sociétés IM Consult et Imall Group dont il est aussi le gérant pour la première et le président pour la seconde, il ne pouvait dès lors pas être sans savoir que ces deux sociétés ne remplissaient pas les conditions élémentaires pour être éligibles au dispositif d'exonération par l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 II. Sous le numéro 2203181, par une requête enregistrée le 14 septembre 2022, M. A C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2016. 
 Il soutient que l'administration, en invoquant dans tous ses courriers à l'appui de ses rectifications des motifs propres à l'abus de droit, en lui reprochant une volonté manifeste d'éluder l'impôt, sans pour autant faire application de la procédure spéciale prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a entaché la procédure de redressement et celle subséquente de recouvrement d'irrégularités. 
 Par un mémoire enregistré le 31 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la référence invoquée par le requérant à l'arrêt n° 17-31.6423 du 4 mars 2020 de la chambre commerciale de la Cour de cassation est inappropriée dès lors que cet arrêt se rapporte à une donation réalisée sous l'apparence d'une vente et qu'il s'agit donc d'un abus de droit par simulation et non d'un abus de droit par pure fiction économique tel que il le revendique ; 
 - le service vérificateur n'a jamais tenu pour fictif l'acte de constitution de la société IM Consult, ni le contrat de prestations de conseil et d'assistance passé entre cette société et la société requérante ; si l'administration a pu utiliser l'expression de montage pour motiver ses rappels et surtout, pour mettre en évidence la connivence existant entre les deux sociétés dont le capital est détenu par un seul associé qui se trouve être aussi leur représentant légal, elle a dans les faits mis en évidence que non seulement la société IM Consult existait juridiquement mais que sa constitution correspondait alors en 2011 à une réalité économique, financière et sociale et non à un simple montage créé afin d'éluder l'impôt. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lardennois,  
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes nos 2101373 et 2203181 concernent le même contribuable et les mêmes impositions, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 2. M. C était le gérant et unique associé de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée IM Consult, société installée en zone franche urbaine à Bourges et soumise au régime de l'article 8 du code général des impôt. Cette société qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2014 au 31 décembre 2016 exerçait une activité de prestations de services administratives et commerciales au profit d'autres sociétés dont M. C était le gérant ou associé. Le 22 décembre 2017, l'administration, tirant les conséquences des opérations de contrôle sur l'impôt sur le revenu dû par M. C, a notifié au foyer fiscal de M. C des rehaussements résultant de la remise en cause du bénéfice, au profit de la société IM Consult, du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts et de la non-déductibilité de charges déduites par la société. Le 12 février 2018, M. C a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu le 17 avril suivant. A l'initiative de M. C, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie des différends portant sur la remise en cause du régime prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts, sur la non-déductibilité de certaines charges déduites par la société et sur l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Dans sa séance du 24 septembre 2019, la commission a maintenu les rectifications notifiées portant sur la remise en cause de l'exonération du bénéfice et sur la non-déductibilité des charges déduites mais s'est déclarée incompétente sur l'application des pénalités pour manquement délibéré. Le rehaussement du bénéfice industriel et commercial de la société IM Consult de l'année 2016 a été imposé à l'impôt sur le revenu au nom de M. A C ou Mme B D pour un montant, en droits et pénalités, de 4 827 euros mis en recouvrement le 31 décembre 2019. M. C a présenté une réclamation le 16 mars 2020, qui a été rejetée par une décision du 23 février 2021. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. / cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition ". Aux termes de l'article L. 64 du même livre : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pû être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". Il résulte de ces dernières dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Il résulte également de ces dispositions que, lorsque l'administration invoque des faits constitutifs d'un abus de droit pour justifier un chef de redressement, le contribuable, qui n'a pas demandé la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, doit être regardé comme ayant été privé de la garantie tenant à la faculté de provoquer cette saisine si, avant la mise en recouvrement de l'imposition, l'administration omet de l'aviser expressément que le redressement a pour fondement les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 4. Si M. C fait valoir devant le tribunal que l'administration s'était selon lui placée, implicitement mais nécessairement, sur le terrain de l'abus de droit, il résulte de l'instruction que l'administration, pour établir les redressements en litige, n'a pas remis en cause la réalité économique de  la société IM Consult mais s'est fondée sur l'absence de réalité économique des prestations facturées de 2014 à 2016 à la société Imall Group, et d'autre part,  s'est bornée à constater que la société n'établissait pas qu'elle remplissait les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts. Ainsi, et contrairement à ce que soutient M. C, l'administration ne peut être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il aurait été privé des garanties s'y rapportant, au nombre desquelles figure le droit de demander la saisine du comité de l'abus de droit, doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la remise en cause du bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts : 
 5. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire () sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération / Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : / a) Elle doit employer au plus cinquante salariés au 1er janvier 2006 ou à la date de sa création ou de son implantation si elle est postérieure et soit avoir réalisé un chiffre d'affaires n'excédant pas 10 millions d'euros au cours de l'exercice, soit avoir un total de bilan n'excédant pas 10 millions d'euros ; / b) Son capital ou ses droits de vote ne doivent pas être détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises dont l'effectif salarié dépasse deux cent cinquante salariés et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes excède 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel excède 43 millions d'euros () / c) Son activité principale, définie selon la nomenclature d'activités française de l'Institut national de la statistique et des études économiques, ne doit pas relever des secteurs de la construction automobile, de la construction navale, de la fabrication de fibres textiles artificielles ou synthétiques, de la sidérurgie ou des transports routiers de marchandises ; / d) Son activité doit être une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35 ou une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. Sont toutefois exclues les activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine - territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs () ". Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération qu'elles instituent, une entreprise doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et doit y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. 
 6. La société IM Consult, depuis sa création le 21 décembre 2011, s'est implantée en zone franche urbaine (ZFU) au 16 rue Isaac Newton à Bourges pour y exercer son activité de prestations administratives et commerciales. Elle s'est prévalue à compter de l'exercice 2014 du régime de faveur prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. L'administration a remis en cause le bénéfice de ce régime au double motif qu'elle n'exerçait pas une activité effective en ZFU et qu'elle ne disposait pas d'une implantation matérielle ni de moyens d'exploitation en ZFU lui permettant d'exercer son activité. 
 7. Il résulte de l'instruction d'une part, qu'entre le 28 juin 2014 et le 28 mars 2016, la société n'employait aucun salarié, et d'autre part, qu'elle ne dispose d'aucun actif immobilisé et notamment d'aucun véhicule, et que ses charges d'exploitation se limitent pour l'essentiel aux frais liés au recours à un cabinet comptable. Par ailleurs, la réalité des prestations qu'elle dit assurer n'est pas établie. Si M. C entend soutenir que l'activité de la société devait être qualifiée de non sédentaire, il n'apporte à l'appui de ses allégations aucun élément probant alors qu'il résulte de l'instruction que la société exerce l'essentiel de son activité de prestations de services auprès de deux sociétés domiciliées à la même adresse qu'elle. Par suite, la société IM Consult, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle disposait des moyens d'exploitation nécessaires à l'exercice de son activité de prestataire de services, ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 44 octies A du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le refus de déduction de charges :  
 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () / 2. Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 9. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. La société IM Consult a enregistré en charges en 2016 les cotisations sociales de son gérant, M. C, au régime social des indépendants pour un montant total de 28 785 euros dont elle n'a pu toutefois justifier auprès du vérificateur qu'à hauteur de 17 242 euros. Dès lors, l'administration a réintégré la différence, soit un montant de 11 543 euros, dans les bénéfices industriels et commerciaux de la société. Si le requérant produit pour justifier de cette charge un courrier émanant du RSI Centre-Val de Loire en date du 25 avril 2016, il ressort de ce document, adressé à l'adresse personnelle de M. C et non au siège de la société, qu'il concerne une activité exercée à titre personnel par M. C déclarée sous un numéro de SIREN différent de celui de la société IM Consult. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer dans les résultats de la société les cotisations en cause. 
 Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12. Il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions citées au point précédent, l'administration a appliqué au rehaussement de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2016 une majoration de 40 % pour manquement délibéré en raison de la mise en œuvre à tort du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts. En revanche, contrairement aux allégations du requérant, cette majoration n'a pas été appliquée au rehaussement résultant de la remise en cause des charges de la société IM Consult. 
 13. Pour appliquer la majoration contestée, l'administration a relevé que M. C, en sa qualité d'unique associé et de gérant de la société IM Consult mais aussi président de sa principale cliente, la société Imall Group, ne pouvait ignorer que la société IM Consult ne disposait pas des moyens d'exploitation nécessaires à l'exercice de son activité de conseils et n'exerçait aucune activité effective et dès lors ne remplissait pas les conditions pour être éligible au régime d'exonération prévu par l'article 44 octies A du code général des impôts. Dans ces conditions, alors que M. C se borne à faire valoir qu'il a pris l'avis de professionnels avant de mettre en place ses sociétés et qu'il n'a jamais eu la volonté d'éluder l'impôt, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, qu'il a sciemment tenté d'éluder tout ou partie des impositions dont il est redevable. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. C doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane LARDENNOIS 
 Le président, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Céline BOISGARD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2101373