TA64 · 1ère Chambre — 2 mai 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 6 juillet 2021 sous le numéro 2101753, et un mémoire, enregistré le 27 septembre 2022, M. A D et Mme B D, représentés par Me Bonnet, doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, pour la somme totale de 41 064 euros en droits et pénalités.  
 Ils soutiennent que : 
 - le bail commercial consenti par la société civile immobilière (SCI) D à la société à responsabilité limitée (SARL) Taboulot stipule expressément que le versement de l'indemnité de 65 000 euros au titre du " pas-de-porte " était la contrepartie de la dépréciation de l'immeuble ; le bail prévoit que les locaux sont destinés à l'exploitation de tous commerces, à l'exception des commerces malodorants et bruyants d'une part, de la vente de sandales et bérets d'autre part, si bien que le locataire dispose de droits exorbitants eu égard au droit commun des baux commerciaux en ce qu'il n'a pas besoin de recourir à une déspécialisation du bail ; la valeur locative des lots situés dans la même galerie commerciale et au même niveau s'élève à 353 euros par m2 contre 300 euros pour les locaux en cause, la SCI D a dû consentir un loyer légèrement inférieur à la pratique habituelle des loyers du secteur pour éviter toute rupture locative, de sorte que l'immeuble est mal loué ; 
 - l'administration constate elle-même, selon la fiche descriptive 3034 et 3035 DGFP, le jurisclasseur ISF fascicule 206 paragraphe 25, et le guide de l'évaluation des biens DGI page 79, qu'une moins-value dont le taux est variable affecte la valeur des immeubles occupés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme D ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 24 octobre 2022.  
 Un mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a été enregistré le 4 octobre 2022. 
 II. Par une requête, enregistrée le 6 juillet 2021 sous le numéro 2101765, et un mémoire, enregistré le 27 septembre 2022, la société civile immobilière (SCI) D, représentée par Me Bonnet, doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ses associés ont été assujettis au titre de l'année 2014, pour la somme totale de 41 064 euros en droits et pénalités.  
 Elle soutient que : 
 - le bail commercial qu'elle a consenti à la société à responsabilité limitée (SARL) Taboulot stipule expressément que le versement de l'indemnité de 65 000 euros au titre du " pas-de-porte " était la contrepartie de la dépréciation de l'immeuble ; le bail prévoit que les locaux sont destinés à l'exploitation de tous commerces, à l'exception des commerces malodorants et bruyants d'une part, de la vente de sandales et bérets d'autre part, si bien que le locataire dispose de droits exorbitants eu égard au droit commun des baux commerciaux en ce qu'il n'a pas besoin de recourir à une déspécialisation du bail ; la valeur locative des lots situés dans la même galerie commerciale et au même niveau s'élève à 353 euros par m2 contre 300 euros pour les locaux en cause ; elle a dû consentir un loyer légèrement inférieur à la pratique habituelle des loyers du secteur pour éviter toute rupture locative, de sorte que l'immeuble est mal loué ; 
 - l'administration constate elle-même, selon la fiche descriptive 3034 et 3035 DGFP, le jurisclasseur ISF fascicule 206 paragraphe 25, et le guide de l'évaluation des biens DGI page 79, qu'une moins-value dont le taux est variable affecte la valeur des immeubles occupés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 janvier 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SCI D ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées, par lettre du 28 mars 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les conclusions présentées au nom de la SCI D sont irrecevables dès lors qu'en tant que personne morale, la SCI D n'a pas intérêt à demander la décharge des impositions mises, personnellement, à la charge de ses associés à raison de leurs déclarations personnelles de revenus.  
 Par ordonnance du 22 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 24 octobre 2022.  
 Un mémoire présenté par le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a été enregistré le 4 octobre 2022. 
 La SCI D, représentée par Me Bonnet, a présenté des observations en réponse à ce moyen relevé d'office le 4 avril 2023, qui ont été communiquées au défendeur. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 2101753 et n° 2101765 présentent à juger des questions similaires et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. M. et Mme D détiennent chacun 50 % des parts de la société civile immobilière (SCI) D, laquelle est propriétaire d'un immeuble sis 2 place Maurice-Ravel à Saint-Jean-de-Luz (Pyrénées-Atlantiques). La SCI D a donné cet immeuble en location par un bail commercial du 26 mars 2014 prévoyant un loyer annuel de 14 400 euros ainsi que le versement d'une somme de 65 000 euros au titre du " pas-de-porte ". Ce montant de 65 000 euros a été pris en compte par la SCI D pour la détermination du résultat comptable de l'exercice 2014 mais n'a pas été intégré dans les revenus fonciers déclarés par M. et Mme D au titre de l'année 2014. Après l'envoi d'une demande d'information par le service, le 28 août 2017, la SCI D a transmis à l'administration une déclaration rectificative excluant du revenu net taxable le montant du " pas-de-porte ".  
 3. Par deux propositions de rectification du 26 octobre 2017, selon la procédure contradictoire, l'administration fiscale a, d'une part corrigé le résultat déclaré par la SCI D au titre de l'année 2014, en le portant de 26 173 euros à 91 134 euros, d'autre part rehaussé le montant des revenus des associés de la SCI D, dans la catégorie des revenus fonciers, en le portant à un total de 94 958 euros. Les observations formulées le 14 décembre 2017 par M. et Mme D ont été intégralement rejetées le 29 janvier 2018. Les cotisations supplémentaires résultant de ces rectifications, au titre de l'année 2014, ont été mises en recouvrement par voie de rôle, s'agissant de l'impôt sur le revenu, le 30 juin 2018, à hauteur de 27 858 euros en droits et pénalités, et, s'agissant des prélèvements sociaux, le 30 septembre 2018, à hauteur de 13 206 euros en droits et pénalités. La réclamation préalable formée par les époux D le 9 décembre 2020 a été rejetée par une décision du 20 mai 2021. Par la requête enregistrée sous le numéro 2101753, M. et Mme D doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, pour la somme totale de 41 064 euros en droits et pénalités. Par la requête enregistrée sous le numéro 2101765, la SCI D doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ses associés ont été assujettis au titre de l'année 2014.  
 Sur la recevabilité de la requête introduite par la SCI D : 
 4. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. ". Aux termes des trois premiers alinéas de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". 
 5. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire ". Aux termes du premier alinéa de l'article R. 197-4 du même livre : " Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier. Le mandat doit, à peine de nullité, être produit en même temps que l'acte qui l'autorise ou enregistré avant l'exécution de cet acte ". 
 6. Les membres d'une société de personnes énumérés à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.  
 7. Il résulte de l'instruction que l'imposition litigieuse a été assignée, conformément à l'article 8 du code général des impôts, aux associés de la société civile immobilière D, et non à la société elle-même. Cette dernière ne demande au juge de l'impôt la décharge d'aucune imposition mise à sa charge et, à supposer qu'elle puisse être regardée comme visant les impositions assignées à ses associés, ne justifie d'aucun mandat pour introduire une réclamation au nom de ses associés. Dans ces conditions, et alors même que les bases d'imposition retenues procèdent de rectifications apportées aux résultats sociaux et notifiées, conformément à l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, directement à la société, celle-ci n'est recevable ni à demander la rectification de son bénéfice non commercial, à défaut d'imposition assignée, ni à contester devant le juge de l'impôt les impositions assignées à un autre contribuable. Il s'ensuit que la requête de la société civile immobilière D est irrecevable et doit, pour ce motif, être rejetée. 
 Sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme D : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale () : / 1° Les revenus des propriétés bâties () ". Aux termes de l'article 29 du même code : " () le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut () ". 
 9. Le droit d'entrée perçu par le bailleur doit être, en principe, regardé comme un supplément de loyer. Il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif. Pour déterminer si la somme ainsi perçue est un supplément de loyer passible de l'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 29 du code général des impôts, ou si, comme le soutiennent les requérants, elle constitue un droit d'entrée ayant pour seul objet de compenser la dépréciation de l'immeuble loué, il y a lieu de tenir compte des circonstances de l'espèce, nonobstant la qualification que les parties au contrat de bail ont entendu lui donner. La seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part.  
 10. Il résulte de l'instruction que la SCI D a acquis, le 30 septembre 2010, dans la galerie commerciale " La Pergola " à Saint-Jean-de-Luz, un local commercial d'une superficie de 117,50 m2, composé des lots n° 123, 125, 335 et 336. Elle l'a loué à la société à responsabilité limitée (SARL) Coin de Béarn dont le gérant était M. D, exerçant une activité de vente au détail d'articles de bazar, objets de fantaisie, tissus, linge, chaussures, vêtements marins. En 2013, la SCI D a détaché du commerce le lot n° 123, d'une superficie de 48 m2 et, par acte notarié du 26 mars 2014, elle l'a donné à bail commercial à la SARL Taboulot, laquelle a pour objet social la gestion de fonds de commerce de souvenirs, cadeaux, bibeloterie, pour un loyer annuel de 14 400 euros outre le versement immédiat d'une somme de 65 000 euros au titre du " pas-de-porte ". Les associés de la SCI D contestent l'appréciation de l'administration selon laquelle cette somme de 65 000 euros doit être regardée comme un supplément de loyer passible de l'impôt sur le revenu et soutiennent que, selon les termes mêmes de l'acte notarié, ce " pas-de-porte " vise à " tenir compte du préjudice patrimonial résultant pour le bailleur de la dépréciation de l'immeuble par l'octroi au preneur de la propriété commerciale ".  
 11. Toutefois, d'une part, les clauses de ce contrat, dont la conclusion n'a pas pour effet, par elle-même, d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué, ne mettent pas à la charge du bailleur de contraintes supplémentaires par rapport au droit commun de la législation sur les baux commerciaux ni n'entraînent une limitation particulière du droit de propriété du bailleur qui serait constitutive d'une perte de capital alors même que le droit au bail peut être cédé sans son accord et que l'autorisation d'exercer tout commerce, à l'exception des commerces malodorants et bruyants ainsi que de la vente de sandales et bérets, confère au locataire des possibilités facilitées de céder son fonds de commerce sans recourir à une déspécialisation du bail. 
 12. D'autre part, les requérants soutiennent que l'immeuble est mal loué dès lors que la valeur locative des lots situés dans la même galerie commerciale et au même niveau s'élève à 353 euros par m2 contre 300 euros pour leur local. Ils établissent ainsi que le loyer perçu est inférieur de 15 % à celui des locaux de la même galerie commerciale, ce qui ne suffit à le faire regarder ni comme anormalement bas, ni comme ayant entraîné une dépréciation de la valeur du bien. S'ils font valoir que le bailleur a été obligé d'accepter un loyer " légèrement inférieur " à la pratique habituelle des loyers du secteur pour éviter toute rupture locative, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 10, que le lot n° 123 était précédemment loué, avec trois autres lots, à la SARL Coin de Béarn, dont le gérant est M. D, et que ce lot a été détaché des trois autres en 2013 avant de le donner à bail à un autre commerce. Par suite, en l'absence d'identité entre les surfaces louées, les requérants ne peuvent invoquer aucun risque de rupture locative.  
 13. En conséquence, alors même que le loyer consenti au preneur n'a pas un caractère anormalement bas, le droit d'entrée de 65 000 euros perçu par la SCI D ne saurait être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme constituant la contrepartie d'une dépréciation de la valeur de l'immeuble. Dans ces conditions, l'indemnité en litige, qualifiée contractuellement de " pas-de-porte ", doit être regardée comme constituant en réalité un supplément de loyer, imposable dans la catégorie des revenus fonciers, au titre de l'année 2014, dans les mains des associés de la SCI D. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 14. M. et Mme D ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des fiches descriptives 3034 et 3035 DGFP, du jurisclasseur ISF fascicule 206 paragraphe 25 et du guide de l'évaluation des biens DGI page 79, qui ne comprennent d'ailleurs que de simples recommandations pour l'évaluation des immeubles et qui, en tout état de cause, ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme D doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI D enregistrée sous le numéro 2101765 est rejetée. 
 Article 2 : La requête de M. et Mme D enregistrée sous le numéro 2101753 est rejetée. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A D, à Mme B D, à la société civile immobilière D et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 A. E 
 La présidente, 
 signé 
 M. C 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière, 
 2, 2101765