TA80 · 2ème Chambre — 30 mars 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête enregistrée sous le n° 2101903, le 26 mai 2021, M. A C, représenté par Me Gueroult, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre d'une activité de vente de métaux est irrégulière en l'absence de mise en demeure préalable et ne pouvait donner lieu à une pénalité de 80 % en application de l'article 1728 du code général des impôts ; 
 - la décision de l'administration fiscale contestée n'est pas motivée ; 
 - la vente de métaux dont l'administration fait état ne constitue pas une activité industrielle ou commerciale relevant de l'article 34 du code général des impôts ; 
 - la méthode de reconstitution du bénéfice lié à la vente de métaux est trop sommaire en l'absence de déduction du stock nécessaire à l'exploitation ; 
 - il y a lieu d'appliquer l'abattement prévu par l'article 50-0 du code général des impôts aux revenus tirés de la location d'une maison en Espagne ; 
 - c'est à ses débiteurs qu'il appartenait de déclarer les prêts qu'il leur a consentis de sorte que les montants en lien avec ces prêts ne pouvaient être imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; 
 - l'administration n'établit pas le caractère délibéré des manquements invoqués ; 
 - l'administration était tenue d'apprécier l'existence d'un manquement délibéré par chef d'insuffisance comme le prévoit le paragraphe 30 de la documentation administrative de base référencée BOI-CF-INF-10-20-20. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 septembre 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.  
 II. Par une requête enregistrée sous le n° 2101904, le 26 mai 2021, M. A C, représenté par Me Gueroult, demande au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet au titre d'une activité de vente de métaux est irrégulière en l'absence de mise en demeure préalable ; 
 - la vente de métaux dont l'administration fait état ne constitue pas une activité industrielle ou commerciale relevant de l'article 34 du code général des impôts ; 
 - la méthode de reconstitution du bénéfice lié à la vente de métaux est trop sommaire en l'absence de déduction du stock nécessaire à l'exploitation ; 
 - l'administration n'établit pas le caractère délibéré des manquements invoqués ; 
 - l'administration était tenue d'apprécier l'existence d'un manquement délibéré par chef d'insuffisance comme le prévoit le paragraphe 30 de la documentation administrative de base référencée BOI-CF-INF-10-20-20. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 septembre 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Somme conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnances des 13 et 15 décembre 2022, la clôture des instructions a été fixée au 16 janvier 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle à la suite duquel l'administration lui a notifié, selon la procédure d'imposition d'office, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 à raison des bénéfices industriels et commerciaux tirés d'une activité de marchand de métaux qualifiée d'occulte et à raison de revenus d'origine indéterminée. Les revenus tirés de la location d'un immeuble en Espagne ont également été imposés, selon la procédure contradictoire, au titre des mêmes années. M. C demande la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes. 
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes n°s 2101903 et 2101904 de M. C sont relatives à une même imposition. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur le moyen commun à l'ensemble des chefs de redressement : 
 3. En se bornant à énoncer que " la décision de l'administration fiscale contestée n'est pas motivée " sans autre précision, M. C n'assortit pas son moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 Sur les revenus tirés de la vente de métaux : 
 4. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts :  
 " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. ". L'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de ces dispositions notamment l'achat-revente de biens meubles. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. C se livrait à une activité de récupération de métaux notamment auprès des chantiers de son entreprise et procédait à la revente de ces métaux notamment auprès d'une société spécialisée dans le rachat de ferraille. Cette activité a donné lieu à 45 transactions en 2016 et 26 transactions en 2017 établissant le caractère habituel de cette activité qui poursuivait, en outre, une intention lucrative. Il suit de là que c'est à bon droit que, compte tenu de la nature et des modalités de l'activité dont s'agit, l'administration a considéré que M. C avait exercé une activité commerciale et a imposé les revenus tirés de cette activité pour les années en litige dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sans qu'ait d'incidence la circonstance que l'acquisition dans l'intention de les revendre des marchandises ait été gratuite.  
 6. D'autre part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ()/ Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; () ". Par ailleurs, aux termes de l'article L. 169 de ce livre, dans sa rédaction applicable : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. () ". 
 7. Alors que l'activité de vente de métaux mentionnée au point 5 n'a fait l'objet d'aucune déclaration dans le délai légal, ni n'a été portée à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, elle est réputée occulte, M. C ne se prévalant d'ailleurs d'aucune erreur justifiant qu'il ne se soit pas acquitté de ses obligations déclaratives. 
 8. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que l'activité de vente de métaux ne présente pas un caractère industriel et commercial, de même que celui tiré de ce qu'en l'absence d'une activité occulte, une mise en demeure devait précéder la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office des revenus tirés de cette activité doivent être écartés. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".  
 10. Par ailleurs, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation () ". 
 11. Si M. C fait valoir que, pour déterminer son bénéfice imposable, il aurait fallu déduire du montant des recettes constatées par l'administration un montant équivalent à l'évaluation du stock lié à son activité, il n'apporte aucun élément quant à l'existence d'un tel stock. Par suite, alors que la charge de la preuve lui incombe, il n'établit pas le caractère exagéré de l'imposition mise à sa charge.  
 Sur les revenus liés à la location d'un local meublé : 
 12. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts : " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. () / 2. Sont exclus de ce régime : () Les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. () ". Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () / 5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés ; () ". 
 13. Alors qu'il est constant que M. C a perçu des revenus provenant de la location à titre habituel d'une maison meublée en Espagne et que celui-ci n'a pas procédé à la déclaration de cette activité dans le délai légal, ni, en tout état de cause, porté cette activité à la connaissance d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, celle-ci est réputée occulte en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et ne pouvait dès lors donner lieu à l'application du régime prévu à l'article 50-0 du code général des impôts. 
 Sur les revenus d'origine indéterminée : 
 14. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". 
 15. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue.  
 16. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 17. En l'espèce, si M. C soutient que les sommes taxées d'office en tant que revenus d'origine indéterminée correspondent, au moins pour partie, au remboursement de prêts qu'il aurait consentis, il n'apporte aucun élément sérieux permettant de l'établir et notamment de connaitre les modalités éventuelles de ces prêts dont la réalité même n'est pas établie. Par suite, il n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu mises à sa charge à ce titre, sans qu'ait d'incidence la circonstance invoquée qu'en tant que créancier, l'obligation de déclarer à l'administration fiscale les contrats litigieux en application de l'article 242 ter du code général des impôts n'ait pas pesé sur lui. 
 Sur les pénalités : 
 18. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ou, s'agissant de la taxe d'aménagement prévue à l'article 1635 quater A, en cas de construction ou d'aménagement sans autorisation. () ". 
 19. Ainsi qu'il a été dit, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 20. En l'espèce, M. C n'établit, ni même n'allègue avoir commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Par suite, alors qu'ainsi qu'il a été dit, le requérant n'a pas déclaré l'existence à un centre des formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce de son activité de vente de métaux, ni déclaré les revenus qu'elle lui a procurés, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les impositions supplémentaires résultant des bénéfices industriels et commerciaux réalisés à raison de l'exercice de cette activité, de la pénalité de 80 % prévue dans le cas de l'exercice d'une activité occulte par l'article 1728 du code général des impôts. 
 21. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 22. D'une part, il résulte de l'instruction, que l'administration a retenu, s'agissant des recettes des locations consenties à Gréoux-les-Bains et en Espagne, des revenus d'origine indéterminée et des sommes inscrites au compte courant d'associé du requérant dans la société BHL, que M. C ne pouvait avoir ignoré les omissions et minorations commises alors notamment que, s'agissant des loyers qui ont été imposés, une société gérait le bien en cause ou que l'existence de la résidence située en Espagne et habituellement louée n'a pas été déclarée et qu'aucun contrat de location n'a été formalisé par écrit, et que, s'agissant des revenus d'origine indéterminée et des sommes inscrites sur son compte courant d'associé, il a été dans l'impossibilité d'apporter un début de justification probante de l'origine de ces revenus. Par suite, au vu des montants non déclarés et de la répétition de ces omissions sur deux années, l'administration établit la volonté de M. C d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. 
 23. D'autre part, M. C se prévaut de la documentation administrative de base référencée BOI-CF-INF-10-20-20 publiée le 12 septembre 2012, aux termes de laquelle : " Les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration sont présumées involontaires. Dès lors, quels que soient les impôts, droits, taxes ou redevances en cause, les majorations prévues par l'article 1729 du CGI ne peuvent être appliquées que si l'administration établit le caractère délibéré de l'omission ou de l'inexactitude. / ()/ Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État rendue à propos de la mauvaise foi et applicable à l'actuelle dénomination de " manquement délibéré ", chaque chef d'insuffisance doit être apprécié séparément. / Les situations doivent être appréciées au cas par cas, en considération des circonstances particulières à chaque affaire. () ".  
 24. Il ressort des constatations faites au point 22 que l'administration a apprécié par chef d'insuffisance le comportement de M. C. Par suite, le moyen fondé sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales au regard de la documentation administrative de base référencée BOI-CF-INF-10-20-20 précitée ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.  
 25. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. C doivent être rejetées, y compris, par voie de conséquence, les conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n°s 2101903 et 2101904 présentées par M. C sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à la directrice départementale des finances publiques de la Somme. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A-L B 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou 
 La greffière,  
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2101903 et 2101904