TA64 · 1ère Chambre — 29 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 23 juillet 2021, M. G E doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ainsi que les pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, les précisons apportées par le bulletin officiel des finances publiques comportent une position différente de celle retenue par l'administration fiscale concernant le critère du lieu d'établissement de l'employeur prévu par l'article 81 A du code général des impôts dès lors que la documentation fiscale prévoit que l'employeur possédant un établissement français est susceptible de remplir cette condition de territorialité à la condition que cet établissement possède un caractère de permanence et une autonomie propre ; il est salarié de la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL), laquelle dispose d'un établissement en France, enregistré au registre du commerce et des sociétés d'Orléans depuis le 21 janvier 2015, qui est son employeur dès lors que la personnalité juridique est unique et ne se dédouble pas entre les îles Vierges britanniques et la France ; le résultat de la société PDSL est soumis à l'impôt sur le territoire français ; la condition d'une existence juridique de son employeur en France est donc remplie ; la position retenue par l'administration fiscale, selon laquelle l'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié et selon laquelle l'établissement situé en France de la société PDSL est sans incidence dès lors que le salarié français n'est pas lié contractuellement à cette dernière, constitue une interprétation de l'article 81 A du code général des impôts différente de celle que l'administration avait précédemment fait connaître dans sa doctrine, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; les deux autres conditions prévues par l'article 81 A du code général des impôts d'une durée de séjour à l'étranger de plus de 183 jours par an et d'une activité dans le cadre de l'exploration pétrolière sont également remplies ; 
 - à titre subsidiaire, la lecture a contrario de la décision du Conseil d'Etat du                17 décembre 2010, M. D n° 306174 permet de considérer que si une société étrangère a un établissement français, l'article 81 A du code général des impôts s'applique, l'existence de cet établissement se déduisant de son assujettissement à l'impôt en France tant pour son siège que pour son établissement en France ; il est fondé, en application de cette décision, à se prévaloir du bénéfice de cet article dès lors que le groupe SMP auquel appartient la société PDSL a son siège en France ;  
 - à titre infiniment subsidiaire, dans la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite      n° 10699 de Mme F B, le ministère de l'action et des comptes publiques définit la qualité d'employeur au sein d'un même groupe au sens de l'article 81 A du code général des impôts comme déterminée par l'exercice des prérogatives de recrutement, de définition des tâches, et d'exercice du pouvoir hiérarchique, ce qui est apprécié au regard des circonstances propres à chaque situation et des justificatifs présentés ; il n'est pas exigé que les salaires perçus en rémunération de l'activité exercée à l'étranger procèdent d'un contrat de travail formellement conclu avec l'entreprise établie en France ; il est fondé à demander le bénéfice de l'article 81 A du code général des impôts dès lors qu'il est salarié de la société PDSL, qui appartient au groupe SMP, lequel est établi en France et exerce les prérogatives de l'employeur à son égard, et que la société PDSL dispose d'un établissement en France ; son contrat de travail s'exécutant hors du territoire national, il ne relève pas des dispositions de l'article L. 111-2-2 du code de la sécurité sociale de telle sorte que sa rémunération n'est pas soumise aux cotisations sociales en France et qu'elle ne figure pas dans la déclaration annuelle des données sociales de la société en France.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - l'accord sur l'Espace économique européen ; 
 - l'accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des îles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 17 juin 2009 et publié par décret n° 2011-29 du 7 janvier 2011 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Corthier ; 
 - et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme E sont domiciliés dans le département des Pyrénées-Atlantiques. M. G E exerce les fonctions de coordinateur santé, sécurité et environnement au Mozambique en tant que salarié de la société PDSL, dont le siège est situé sur l'île de Tortola à Road Town, la capitale des îles Vierges britanniques. M. et Mme E ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces concernant leurs revenus de l'année 2017, à l'issue duquel le service vérificateur a, par une proposition de rectification n° 2120 du 5 octobre 2020, remis en cause l'exonération des revenus de M. E et procédé à la réintégration de son salaire d'un montant de 53 591 euros au titre des revenus imposables du foyer. L'imposition supplémentaire au titre de l'année 2017, assortie d'intérêts de retard, d'un montant total de 5 184 euros, a été mise en recouvrement le 30 avril 2021. Par lettre du 25 mai 2021, M. et Mme E ont formé une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 1er juin 2021, réceptionnée le 3 juin suivant. M. G E doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge de l'imposition supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ainsi que les pénalités correspondantes. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. () ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : () ) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ". 
 3. La seule circonstance qu'un salarié détaché à l'étranger ait signé un contrat de travail avec un employeur établi à l'étranger ne suffit pas à établir que les rémunérations perçues par le salarié n'entrent pas dans le champ de l'article 81 A du code général des impôts. Les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts ont pour seul objet d'éviter, lorsqu'aucune convention bilatérale n'y pourvoit, que les traitements et salaires qu'elles visent ne fassent l'objet, après avoir été imposés à l'étranger, d'une seconde imposition en France, et non d'exclure de tels revenus du champ de l'impôt sur le revenu. 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne dans sa version consolidée en 2016 : " Outre les dispositions de l'article 52 du traité sur l'Union européenne relatives au champ d'application territoriale des traités, les dispositions suivantes s'appliquent : () 2. Les pays et territoires d'outre-mer dont la liste figure à l'annexe II font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie. Les traités ne s'appliquent pas aux pays et territoires d'outre-mer entretenant des relations particulières avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord qui ne sont pas mentionnés dans la liste précitée ". Aux termes de l'annexe II du même traité dans sa version consolidée en 2016 : " () les îles Vierges britanniques () ". 
 5. En premier lieu, il n'est pas contesté que M. et Mme E ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts précité et qu'en conséquence, ils sont passibles de l'impôt sur le revenu en application de l'article 4 A du même code précité. Il n'est pas non plus contesté que le requérant exerce une activité salariée relative au domaine de l'extraction de ressources naturelles au sens de l'article 81 A du code général des impôts. En revanche, il résulte de l'instruction que le 15 mars 2016, M. E a conclu un contrat de travail à durée indéterminée avec la société PDSL, établie au sein des îles Vierges britanniques, représentée par son directeur, M. A H, afin d'être recruté comme coordinateur santé, sécurité et environnement à compter du 11 avril 2016. L'activité de la société PDSL est la fourniture de services et de main-d'œuvre aux sociétés pétrolières et para-pétrolières en Afrique et au Moyen-Orient. Il est constant que la société PDSL est une société dont le siège social est situé au sein des îles Vierges britanniques. Or, d'une part, il ressort de l'accord sur l'Espace économique européen signé à Porto le 2 mai 1992 et des instruments de ratification ou d'approbation déposés par les Etats contractants que ce marché intérieur est composé des Etats-membres des Communautés européennes, devenues depuis l'Union européenne, ainsi que de la République d'Islande, de la Principauté de Liechtenstein, et du Royaume de Norvège. D'autre part, il ressort de l'article 355 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et de l'annexe II de ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoires d'outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, font l'objet du régime spécial d'association défini dans la quatrième partie de ce traité. Ainsi, les îles Vierges britanniques ne sont pas membres de l'Espace économique européen, ni de l'Union européenne. En conséquence, la société PDSL, dont le siège social est situé au sein des îles Vierges britanniques, ne constitue pas un employeur établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen au sens de l'article 81 A du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, si le requérant soutient que l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts s'applique à ses revenus perçus en 2017 dans la mesure où son employeur, la société PDSL, établie aux îles Vierges britanniques, dispose d'un établissement permanent et autonome en France et appartient au groupe SMP, dont le siège social est situé en France, il ne résulte pas de l'instruction que ce groupe ou cet établissement puisse être regardé comme son employeur dès lors qu'aucun lien de subordination n'est établi, à défaut de production de pièces par M. E, à l'appui de sa requête. 
 7. En troisième lieu, le fait que le résultat du groupe SMP ou de l'établissement français de la société PDSL soient imposables en France, est sans incidence sur l'application de l'article 81 A du code général des impôts dès lors qu'il ne résulte pas de ces dispositions que la qualité d'employeur puisse être reconnue à une société en raison de son imposition en France. Dans ces conditions, le requérant ne peut se prévaloir des dispositions précitées de l'article 81 A pour prétendre à l'exonération qu'elles prévoient. 
 8. En quatrième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " ()  Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".  
 9. D'autre part, aux termes du paragraphe III de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques - impôts, publié le 10 juin 2013 sous la référence BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 : " 40 L'activité salariée est caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne détachée à l'étranger et l'entreprise qui l'emploie. Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail. () 90 L'employeur doit être établi en France, ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (cas de l'Islande, de la Norvège et du Liechtenstein qui a conclu avec la France un accord d'échanges de renseignements). () / 110 L'employeur s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié. / 120 L'employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l'UE, ou de l'EEE ayant conclu un convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60- 10-10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts. Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir dans quel État est payée la rémunération en totalité ou en partie. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ayant conclu une convention d'assistance administrative avec la France, ou supporté par l'un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales établie en dehors de la France ou d'un de ces États demeure sans incidence () ". 
 10. Si le requérant soutient que la position de l'administration, selon laquelle l'employeur s'entend de l'entité juridique avec laquelle le salarié est contractuellement lié, s'oppose à l'interprétation de la loi fiscale donnée par le bulletin officiel des finances publiques - impôts au sujet de la notion de lieu d'établissement selon laquelle le salarié peut bénéficier des dispositions de l'article 81 A du code général des impôts si l'employeur dispose de son siège social ou d'un établissement en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, il résulte de l'instruction que le paragraphe sur lequel se fonde le requérant est issu du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 précité, lequel expose explicitement que l'employeur au sens de l'article 81 A du code général des impôts peut s'entendre de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié en énonçant : " L'activité salariée est caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne détachée à l'étranger et l'entreprise qui l'emploie. Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail ". Dès lors, la position de l'administration exprimée par la décision de rejet de la réclamation du requérant ne peut être regardée comme s'inscrivant en contradiction avec l'interprétation de l'article 81 A du code général des impôts donnée par le bulletin officiel des finances publiques - impôts précité. Par suite, M. E ne peut utilement se fonder sur les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour prétendre à l'exonération que l'article 81 A du code général des impôts prévoit. 
 11. En cinquième lieu, si le requérant soutient qu'au regard de la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F B, par laquelle le ministre de l'action et des comptes publics a défini la qualité d'employeur au sein d'un même groupe et a préconisé le recours à un faisceau d'indices pour déterminer l'exercice d'un lien de subordination, la société SMP doit être regardée comme son employeur effectif en raison des prérogatives exercées par cette société, société-mère du groupe dont la société PDSL est une filiale, dont le siège social est situé en France et qui s'acquitte de ses impôts en France, il ne résulte pas de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 6, que la société SMP aurait exercé, à l'encontre de M. E, les prérogatives d'un employeur, lesquelles sont caractérisées par l'exercice du pouvoir de direction, du pouvoir réglementaire et du pouvoir disciplinaire, ni qu'un lien de subordination serait établi entre cette société et le requérant au cours de l'année 2017, tel que défini par la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme F B. En conséquence, à défaut de communication de pièces justificatives établissant un lien de subordination entre la société SMP et M. E au cours de l'année 2017, la société SMP ne peut être regardée comme l'employeur du requérant pendant ces années au sens de l'article 81 A du code général des impôts. Il en va de même concernant l'établissement français de la société PDSL, avec lequel aucun lien de subordination entre M. E et cet établissement n'est établi pour l'année 2017 tel que défini par la réponse du 9 janvier 2020 à la question écrite           n° 10699 de Mme F B. Par suite, M. E ne peut se prévaloir du bénéfice des dispositions précitées de l'article 80 A du livre des procédures fiscales pour prétendre à l'exonération que l'article 81 A du code général des impôts prévoit. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. E doit être rejetée. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. E est rejetée. 
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. G E et au directeur   départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Neumaier, conseillère, 
 Mme Corthier, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
               Signé 
 Z. CORTHIER       La présidente, 
                     Signé 
 M. SELLES        
 La greffière, 
 Signé 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,