TA64 · 1ère Chambre — 29 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 6 septembre 2021, la société par actions simplifiée Les Hortensias doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 auxquels elle a été assujettie. 
 Elle soutient que, lors d'une réunion tenue le 25 janvier 2021 entre la direction générale des finances publiques et le syndicat national des établissements et résidences privée et services d'aide à domicile pour personnes âgées, le chef du service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal aurait indiqué que, compte tenu du fait que les établissements hospitaliers pour personnes âgées dépendantes se sont conformés à la décision du Conseil d'Etat du 5 octobre 2016 société Parc de la Touques n° 390874, laquelle a reconnu à ces établissements le droit de récupérer la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée sur les biens et services à caractère mixte, la direction général des finances publiques accepterait de n'appliquer le revirement de jurisprudence porté par la décision du Conseil d'Etat du 7 octobre 2020 société Résidence de la Forêt n° 42661 qu'à compter de sa notification le 8 octobre 2020 en distinguant, la situation où les prestations de services ont été réalisées avant le 8 octobre mais payées après cette date, pour laquelle le revirement de jurisprudence ne sera néanmoins pas appliqué, de la situation où les immobilisations ont été acquises avant le 8 octobre 2020 pour laquelle la taxe sur la valeur ajoutée n'aura pas à être régularisée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 17 mars 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que le moyen soulevé par la société requérante n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Corthier ; 
 - et les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Les Hortensias exploite un établissement hospitalier privé pour personnes âgées dépendantes. En 2014, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle le service vérificateur a, par une proposition de rectification du 7 juillet 2014, proposé des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée déductible au motif que la société avait récupéré la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services ainsi que les investissements à caractère mixte. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2014 pour un montant en droit et pénalités de 13 163 euros. Par un courrier du 14 décembre 2016, la société Les Hortensias a présenté une réclamation contentieuse, laquelle a été rejetée par décision du 2 juillet 2021. La société Les Hortensias doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2011 au    31 décembre 2012 auxquels elle a été assujettie. 
 2. D'une part, par une décision du 5 octobre 2016 société Parc de la Touques          n° 390874, le Conseil d'Etat a considéré que " les dépenses d'administration générale d'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) et de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments concourent tant à la réalisation des prestations de soins qu'à la réalisation des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance. Toutefois, en vertu des articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles et de l'annexe 3-2 à ce code, l'ensemble de ces dépenses est obligatoirement incorporé dans les tarifs afférents à l'hébergement et à la dépendance, lesquels sont imposés à la taxe sur la valeur ajoutée, et non dans le tarif afférent aux soins, qui n'incorpore que les charges relatives aux prestations de soins, à l'emploi du personnel assurant les soins et au matériel médical. Dès lors, ces dépenses ne peuvent être regardées comme faisant partie des éléments constitutifs du prix des prestations de soins, qui sont les seules à être exonérées de la taxe. Il en résulte que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses d'administration générale d'un EHPAD et de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments est intégralement déductible, l'EHPAD étant tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées, alors même que ces dépenses seraient aussi utilisées pour les opérations exonérées. ". 
 3. Par une décision du 7 octobre 2020, société Résidence de la Forêt n° 42661, le Conseil d'Etat a considéré qu' " Il résulte des articles 271 et 273 du code général des impôts (CGI) et des articles 205 et 206 de l'annexe II à ce code, transposant en droit interne les articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, lesquels ont été interprétés notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées. ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 5. La société Les Hortensias doit être regardée comme se prévalant, sur le fondement des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position orale du chef du service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques du 25 janvier 2021, relatée par les représentants de son syndicat professionnel par courriel du 19 juillet 2021, selon les énonciations de laquelle, compte tenu du fait que les établissements hospitaliers privés pour personnes âgées dépendantes ont appliqué la décision du Conseil d'Etat du 5 octobre 2016 société Parc de la Touques n° 390874 alors qu'elle fait l'objet, depuis la décision du 7 octobre 2020 société Résidence de la Forêt n° 42661, d'un revirement de jurisprudence, la direction générale des finances publiques aurait consenti à ne prendre en compte cette nouvelle décision qu'à compter de sa notification le 8 octobre 2020 pour les prestations de services réalisées et payées ainsi que pour les immobilisations acquises après cette date. A supposer que cette position orale puisse être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales précité, celle-ci, postérieure à la période d'imposition en litige, ne peut être utilement invoquée par la société Les Hortensias. En tout état de cause, la société requérante n'est pas concernée par cette position orale, n'ayant pas appliqué la décision du Conseil d'Etat du 5 octobre 2016 société Parc de la Touques n° 390874 pendant la période en cause allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Or, les modalités d'application de la décision du Conseil d'Etat du 7 octobre 2020 société Résidence de la Forêt n° 42661 par la direction générale des finances publiques, telles que relatées par la requérante, auraient justement pour objet de prendre en compte la situation des établissements hospitaliers privés pour personnes âgées dépendantes s'étant conformés à la décision du Conseil d'Etat du 5 octobre 2016 société Parc de la Touques n° 390874. Par suite, la société Les Hortensias n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position orale du chef du service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques du 25 janvier 2021 pour bénéficier de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 auxquels elle a été assujettie.  
 6. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête ne peuvent qu'être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Les Hortensias est rejetée.  
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Les Hortensias et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Crassus, conseillère,  
 Mme Corthier, conseillère. 
 Rendue publique par mise à disposition au greffe le 29 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 Z. CORTHIER        
 La présidente, 
 Signé 
 M. SELLES        
 La greffière, 
 Signé 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,