TA78 · 7éme chambre — 20 avril 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I°) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n°2102542 le 25 mars 2021, le 1er avril 2022 et le 15 octobre 2021, M. A B représenté par Me Le Faou, demande au tribunal : 
 1°) de fixer le déficit foncier antérieur à 2014 à la somme de 144 420 euros ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à hauteur de 9 696 euros pour l'année 2014 et 5 031 euros pour l'année 2015, soit un total de 14 727 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ainsi que la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - conformément à la doctrine référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 n°10, 70 et 110, les travaux réalisés, s'agissant de rafraichissements de revêtements des sols et murs, de réfection de la plomberie et de l'électricité, entrent dans les cas prévus à l'article 31 I 1°, b et b bis du code général des impôts ; 
 - la consistance initiale du pavillon d'habitation a été conservée, il n'y a pas eu de création de nouvelle unité de logement ni d'augmentation de volume ou de surface habitable, uniquement un cloisonnement en étages ; les travaux ne s'apparentent pas à une construction, reconstruction ni d'agrandissement, exclus par les dispositions applicables ; 
 - les seules augmentation de surfaces correspondent à des travaux d'amélioration d'équipements communs, ainsi que des aménagements de combles, représentant 14,5% du total de la surface habitable de sorte que 14,5% du montant total des travaux déductibles s'élevant à 154 700 euros, pourraient être exclus, ramenant le déficit corrigé à 144 420 euros ;  
 - les pièces fournies ont pour objet de démontrer la consistance des travaux qui n'ont pas modifié le gros œuvre et ont été réalisés à l'adresse figurant sur les factures ;  
 - la déclaration préalable de travaux a été accordée par la mairie le 11 octobre 2012 ; 
 - les paiements ont été réglés à hauteur de 155 000 euros par virements depuis son compte bancaire ;  
 - les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration de réparation, engagées au cours des années 2012 et 2013 dans son immeuble situé à Vigneux-sur-Seine, doivent être imputées sur les revenus fonciers des années 2014 et 2015, à hauteur de 144 420 euros ; 
 - contrairement à ce que soutient l'administration, le déficit foncier ne saurait se limiter à 10 700 euros sur le revenu global, mais la totalité du déficit foncier reportable, soit 144 420 euros, est imputable sur les revenus fonciers ;  
 - l'attestation de banque ainsi que l'accord préalable des travaux délivré par la commune identifient le bien situé au 32, rue des Camélias comme étant le lieu de réalisation des travaux ;  
 - il a utilisé l'adresse de l'immeuble à titre de boîte aux lettres mais n'a jamais occupé un des appartements, contrairement à ce que soutient l'administration ; il était en colocation à l'époque à Vigneux-sur-Seine (attestation d'assurance, contrat de location, factures d'électricité avec conso produits). 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 août 2021 et le 1er juillet 2022, l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 1er juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er septembre 2022 à 17 heures. 
 II°) Par une requête enregistrée sous le n°2200558 le 25 janvier 2022, M. A B représenté par Me Le Faou, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge à hauteur de 25 094 euros pour l'année 2016 et 28 736 euros pour l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ainsi que la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne les traitements et salaires de 2017 : 
 - il a déclaré 7 760 euros correspondants aux salaires dont il a disposé en 2017 et effectivement versés par son employeur qui fournit une attestation, le rehaussement à hauteur de 10 102 euros supplémentaires n'est pas justifié par l'administration par la seule divergence entre sa déclaration et le bulletin de regroupement de salaires de l'employeur, conformément à la doctrine exprimée dans BOI-RSA-BASE-20-10 n°10 ; 
 - sur la période contrôlée, de mai 2017 à février 2018 soit plus de 183 jours, il était résident fiscal en Espagne, de sorte que ses revenus ne sont pas imposables en France mais en Espagne en application de la convention fiscale franco-espagnole (article 15-1) ; la réalité de son activité en Espagne est établie par plusieurs factures de matériels professionnel, de gaz et des quittances de loyer, établis à son adresse en Espagne ; 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers de l'année 2016 : 
 - il a déclaré 42 326 euros de revenus distribués et déjà soumis aux prélèvements sociaux, mais l'administration, qui n'a pas tenu compte dans les rehaussements proposés, du prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire déjà imputé sur ces revenus, a entaché sa proposition de rectification d'une erreur ;  
 En ce qui concerne les revenus fonciers 2016 et 2017 : 
 - si l'administration a refusé le report des déficits fonciers antérieurs, existant depuis 2012, les travaux en cause ont eu pour objet la création de cloisons et installations sanitaires et de confort dans les locaux existants, sans que cela s'apparente à des travaux de construction reconstruction ou démolition ;  
 - sa contestation rejoint celle émise à l'encontre de la procédure de rectification relative au déficit foncier antérieur imputé sur les années 2014 et 2015, à laquelle il renvoie. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juin 2022, l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France, conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 1er juillet 2022 la clôture d'instruction a été fixée au 1er septembre 2022 à 17 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune signée à Madrid le 10 octobre 1995 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, 
 - les conclusions de M. Armand, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Le Faou, représentant M. B. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 6 avril 2023, a été présentée pour M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de sa situation fiscale en ce qui concerne les revenus fonciers déclarés au titre des années 2014 et 2015. Le service lui a adressé une proposition de rectification du 20 mars 2017, mettant à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales pour les années 2014 et 2015, à l'encontre de laquelle M. B n'a formulé aucune observation. Les rectifications ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2017. M. B a déposé une réclamation contentieuse le 29 juillet 2020, qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle en date du 25 janvier 2021. Par la requête enregistrée le 25 mars 2021, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, pour un montant total de 14 727 euros.. Par ailleurs, à la suite d'un examen contradictoire de sa situation fiscale portant sur les années 2016 et 2017, une proposition de rectification a été adressée à M. B le 8 novembre 2019, portant sur des rehaussements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. Le service a maintenu les rectifications, par une réponse aux observations du contribuable du 13 février 2020. Les sommes en cause ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021 et la réclamation déposée par M. B le 28 mai 2021 a été rejetée par une décision du 25 novembre 2021. Par la requête enregistrée le 25 janvier 2022, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige. 
 Sur la jonction :  
 2. Les requêtes présentées par M. B sous les n° 2102542 et 2200558 concernent la situation du même requérant et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y être statué par un même jugement. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les traitements et salaires : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits () ".  
 4. Il résulte de l'instruction que lors de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, M. B a présenté, au titre des traitements et salaires perçus lors de l'année 2017, trois bulletins de salaires émanant de son employeur la société Alpes Technique Charpentes, versés sur la période du 1er juin au 31 décembre 2017, pour un montant total cumulé de 7 655,16 euros, inférieur au montant de 7 760 euros spontanément déclaré par le requérant lors de sa déclaration de revenus de l'année 2017, tandis que son employeur a déclaré, conformément aux dispositions de l'article 87 du code général des impôts précité, avoir versé à l'intéressé un montant de salaires s'élevant à 17 862 euros. L'administration a procédé à des rehaussements d'imposition sur le revenu au titre de 2017 dans la catégorie des traitements et salaires correspondant aux montants omis. 
 5. Pour contester ces impositions, M. B soutient que le bulletin de recoupement émis par son employeur est erroné et qu'il est insuffisant à lui seul pour justifier de l'écart de salaires de 10 102 euros, considérés comme non déclarés par l'administration. Il produit en ce sens une attestation de la société Alpes Techniques Charpentes ainsi qu'un extrait du grand livre comptable de cette société, indiquant que la somme de 7 760 euros a été versée au requérant en 2017 à titre de salaires. 
 6. Toutefois, l'attestation produite a été établie le 27 juillet 2020, soit postérieurement à la proposition de rectification du 8 novembre 2019 et par le nouveau gérant qui n'était pas en fonction lors des années en litige, tandis que le bulletin de recoupement établi par la société Alpes Techniques Charpentes et produit en défense mentionne un montant de 17 862 euros versés durant l'année 2017 à M. B à titre de rémunérations. En outre, l'extrait du grand livre comptable de la société, produit par M. B à l'appui de sa requête, s'il mentionne une somme cumulée de 7 760 euros ayant fait l'objet de virements au crédit de l'intéressé, ce document indique également qu'un total de 18 108,72 euros a été crédité au compte courant d'associé n°421107 ouvert au nom de M. B dans les comptes de la société Alpes Techniques Charpentes, par sept virements mensuels intitulés " Paie B " ainsi que le n° du mois. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les sommes en cause, pour un montant de 17 862 euros, ont été effectivement perçues par le requérant. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. M. B ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article 80A du livre des procédures fiscales, l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-RSA-BASE-20-10 n°10, qui ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est ici fait application. 
 S'agissant de l'application de la convention :  
 8. Aux termes de l'article 4 de la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne du 10 octobre 1995 : " Résident : 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située ". L'article 15 de la même convention stipule : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. / 2.  Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si : / a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs () ". 
 9. Le requérant soutient qu'il était domicilié en Espagne de mai 2017 à février 2018, soit plus de 183 jours, de sorte que les salaires perçus de la part de la société Alpes Techniques Charpentes étaient assujettis à l'impôt sur le revenu dans ce pays. Si M. B produit des factures d'une société espagnole pour des commandes de petits matériels de bricolage établies au nom de la société Alpes Techniques Charpentes, ces documents ne permettent pas de justifier d'une réelle activité professionnelle et ne comportent aucun lien direct avec le requérant en sa qualité de salarié, en l'absence de toute mention de son nom ou de précision sur ses fonctions, s'agissant de son emploi et de sa qualité de résident en Espagne. De plus, M. B n'apporte aucun élément de nature à établir qu'il aurait acquitté des impôts en Espagne à raison de la perception de revenus de source situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y serait située, en application de l'article 4 de la convention citée au point précédent. S'agissant de la durée de résidence, si M. B soutient avoir résidé en Espagne de mai 2017 à février 2018, il résulte de l'instruction que le requérant a lui-même spontanément souscrit en France une déclaration de revenus au titre de l'année 2017 en cause. Par suite, M. B n'est pas fondé à se prévaloir des stipulations de l'article 15-1 de la convention précitée. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers de 2016 : 
 10. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 117 bis et 120 à 123 bis sont assujetties à un prélèvement au taux de 21 %. / Pour le calcul de ce prélèvement, les revenus mentionnés au premier alinéa du présent 1 sont retenus pour leur montant brut. " 
 11. M. B soutient qu'il a déclaré au titre des revenus 2016 la somme de 42 326 euros de revenus distribués en sa qualité d'associé de la société Groupement Hovakimian, que cette somme étant déjà soumise aux prélèvements sociaux et au prélèvement forfaitaire obligatoire non libératoire et que ce prélèvement doit être imputé sur le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. Toutefois, il résulte de l'instruction que la société Groupement Hovakimian n'a pas renseigné l'imprimé fiscal unique n°2561 déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers, s'agissant des dividendes en cause, de leur montant et du prélèvement opéré. Par suite, M. B n'est pas fondé à solliciter l'imputation du prélèvement sur le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. 
 En ce qui concerne les revenus fonciers de 2014 à 2017 : 
 S'agissant de la charge de la preuve :  
 12. Aux termes des dispositions de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " M. B n'ayant formulé aucune observation sur la proposition de rectification qui lui a été notifiée le 20 mars 2017, il lui appartient de démontrer le caractère infondé ou exagéré des impositions mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015. 
 S'agissant des déficits fonciers de 2014 à 2017 : 
 13. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance ; a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A () ". 
 14. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. 
 15. En l'espèce, M. B est propriétaire depuis le 3 octobre 2012 d'un immeuble situé 32, rue des Camélias à Vigneux-sur-Seine (Essonne), divisé en plusieurs appartements donnés en location par le requérant, mais dont un appartement est toutefois occupé par lui. D'une part, les déficits fonciers imputables aux revenus fonciers et reportables, déclarés pour des montants de 46 675 euros pour 2012 et de 162 130 euros au titre de l'année 2013, ont été refusés par le service au motif que leur réalité n'était pas justifiée. Pour les mêmes motifs, les déficits fonciers déclarés au titre de l'année 2016 et de l'année 2017, respectivement pour des montants de 27 293 euros et 31 644 euros, ont été refusés par le service, qui a assujetti M. B à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales au titre des années 2014 à 2017 à raison des revenus fonciers. 
 16. Pour contester ces impositions, M. B soutient que les travaux engagés dans le pavillon se sont limités à des travaux d'amélioration sans création de surface ni d'unité nouvelle de logement, dès lors que ces travaux n'ont consisté qu'en des améliorations d'équipements communs tels que la création de toilettes, de salles d'eau, de placards et de cloisonnements, à l'exclusion de tous travaux de construction, reconstruction ou agrandissement.  
 17. Toutefois, en premier lieu, au titre des déficits fonciers des années 2012 et 2013, il résulte de l'instruction que les factures et devis de travaux communiqués par M. B pour justifier de déficits fonciers reportables, en particulier les devis n°2012-192 du 7 mars 2012 , les factures de travaux du 1er décembre 2012, du 1er mars 2013 et du 30 octobre 2013 émanant de la société Isoren, s'ils sont adressés au domicile de M. B au 32, rue des Camélias à Vigneux-sur-Seine, n'apportent toutefois aucune précision sur le lieu exact de réalisation des travaux ni sur leur consistance exacte, puisqu'il s'agit de montants forfaitaires non détaillés. En se bornant à produire ces documents, M. B ne justifie pas avoir effectivement engagé à l'adresse déclarée, des travaux éligibles en application des dispositions de l'article 31 du code général des impôts. Il en est de même pour les divers documents justifiant de paiements effectués mais qui ne permettent pas d'établir la justification de ces paiements ni le lien avec des travaux, leur consistance exacte et le lieu de leur réalisation. Pour justifier des déficits fonciers dont il demande l'imputation au titre des années 2016 et 2017, M. B ne produit aucun document de nature à établir la réalité et la consistance des travaux générant les déficits fonciers déclarés au titre de l'année 2016 et de l'année 2017, respectivement pour des montants de 27 293 euros et 31 644 euros. En deuxième lieu, à supposer même que ces travaux aient effectivement été effectués dans le pavillon situé 32 rue des Camélias, le requérant ne démontre pas que seuls les appartements loués ont fait l'objet de ces travaux et non celui qu'il occupe à titre de résidence principale. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé l'imputation de déficits reportables sur les revenus fonciers déclarés par M. B de 2014 à 2017. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires et pénalités en litige. 
 Sur les dépens 
 19. En l'absence de dépens, les conclusions des requêtes tendant à ce qu'ils soient mis à la charge de l'État ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans les présentes instances, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur général chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France. 
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Ouardes, président, 
 - M. de Miguel, premier conseiller,  
 - Mme Mathé, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 F-X de MiguelLe président, 
 P. Ouardes 
 La greffière, 
 C. Benoit-Lamaitrie 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2 ; 2200558