TA45 · 3ème chambre — 12 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête enregistrée le 2 août 2021 sous le n° 2102797, M. B A, représenté par la SCP d'avocats Ten France, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2016 ; 
 2°) de mettre une somme de 2 500 euros à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. A soutient que : 
 - il remplissait les conditions permettant de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts ; notamment, il exerçait son activité médicale à la clinique des Grainetières en toute indépendance, sans aucun lien de subordination et sans que la clinique ait un quelconque pouvoir de sanction à son encontre ; en 2016 et en 2017, respectivement 94,82 % et 96,04 % de sa patientèle était extérieure à la clinique ; il n'a reçu aucun savoir-faire de la clinique, à laquelle il verse une redevance en contrepartie des moyens matériels dont il peut bénéficier ; il n'est pas lié à la clinique par un contrat assimilable à un contrat de franchise ; enfin il exerce une activité secondaire de même nature au sein d'une autre clinique ; 
 - l'édiction par l'administration fiscale, de 2014 à 2018, d'un rescrit favorable à ses collègues, exerçant dans la même clinique et dans des conditions strictement identiques, a été de nature à faire naître chez lui une espérance légitime de bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 44 quindecies du code général des impôts et de conserver ce bénéfice en 2016 et 2017 ; en remettant en cause le bénéfice de ce régime, le service vérificateur a ainsi violé le principe d'espérance légitime protégé par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par un mémoire enregistré le 29 novembre 2021, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 II. Par une réclamation soumise d'office au tribunal en application des dispositions de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, enregistrée le 14 novembre 2022 sous le n° 2204051, M. A, représenté par la SCP d'avocats Ten France, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement. 
 M. A fait valoir les mêmes moyens que ceux analysés ci-dessus sous le n° 2102797. 
 Par un mémoire enregistré le 14 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la réclamation soumise d'office. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Dorlencourt, 
 - et les conclusions de Mme Doisneau-Herry, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui exerce la profession de médecin radiologue, a conclu le 1er septembre 2016 un contrat d'exercice libéral avec la SAS Clinique Les Grainetières, qui exploite un établissement d'hospitalisation privé à but lucratif à Saint-Amand-Montrond, en zone de revitalisation rurale. Au titre des années 2016 et 2017, M. A a appliqué le régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts en faveur des entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A du même code. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause l'application de ce régime de faveur. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de cette remise en cause ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020, au titre de l'année 2016, et le 30 avril 2022, au titre de l'année 2017. D'une part, à la suite du rejet, par une décision du 5 juillet 2021, de sa réclamation contentieuse présentée au titre de l'année 2016, M. A demande au tribunal, par sa requête enregistrée sous le n° 2102797, la décharge de la cotisation supplémentaire ainsi mise à la charge de son foyer fiscal. D'autre part, le requérant a présenté le 12 juillet 2022 une réclamation contentieuse au titre de l'année 2017 que le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret soumet d'office au tribunal, en application du dernier alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, et qui a été enregistrée au greffe sous le n° 2204051. 
 2. La requête de M. A et sa réclamation soumise d'office présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité () professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, () jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création () / II. - Pour bénéficier de l'exonération mentionnée au I, l'entreprise doit répondre aux conditions suivantes : () / e) L'entreprise n'est pas créée dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes. L'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise créée ou reprenant l'activité bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance () ". Il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu refuser le bénéfice de l'exonération prévue au I de l'article 44 quindecies précités aux entreprises qui, eu égard à la similarité ou à la complémentarité de leur objet par rapport à celui d'entreprises antérieurement créées et aux liens de dépendance qui les unissent à ces dernières, sont privées de toute autonomie réelle et constituent de simples émanations de ces entreprises. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. A exerce une activité libérale de médecin radiologue dans le cadre d'un contrat d'exercice libéral conclu le 1er septembre 2016 avec la SAS Clinique Les Grainetières. Ce contrat prévoit ainsi, dans ses articles 1er à 8, que le praticien travaille exclusivement, pour une durée indéterminée à l'issue d'une période initiale de cinq ans, dans les locaux de la clinique. Cette exclusivité s'accompagne d'indemnités financières significatives en cas de rupture anticipée du contrat ou, à l'issue des cinq années initiales, de non-respect du préavis d'un an, ainsi que d'une clause de non-concurrence, en cas de rupture du contrat par M. A, pour une durée de cinq ans dans un rayon de cinquante kilomètres. M. A participe à la conférence médicale d'établissement et à diverses commissions ou comités et doit, en outre, assurer la continuité du service, en informant la clinique de ses congés annuels au plus tard le 15 décembre de chaque année pour l'année qui suit et en se chargeant, en cas d'absence pour quelque cause que ce soit, de se faire remplacer par un remplaçant soumis à l'agrément de la clinique. Par ailleurs, la clinique met à sa disposition les moyens matériels et techniques indispensables à l'exercice de son activité de radiologue, ainsi que les personnels nécessaires, sur lesquels il ne dispose d'aucun pouvoir hiérarchique. En contrepartie de ces moyens, M. A verse une redevance s'élevant à 60 % TTC de ses honoraires hors dépassements. Il ressort également des stipulations de l'article 6 du contrat que la clinique assume la charge de la facturation et du recouvrement de l'ensemble de ses honoraires. Dans ces conditions, l'activité libérale développée par M. A à compter du 1er septembre 2016 doit être regardée comme dépendante de la clinique des Grainetières, alors même qu'il a pu développer sa propre patientèle, qu'il exercerait désormais une activité secondaire au sein d'un autre établissement étranger à la clinique - d'ailleurs en méconnaissance de ses obligations souscrites le 1er septembre 2016 -, qu'il n'a reçu aucun savoir-faire de la clinique et que le contrat d'exercice libéral qui les lie n'est pas assimilable à un contrat de franchise. Il s'en suit que l'activité libérale exercée par M. A au sein de la clinique des Grainetières ne peut être regardée comme une activité nouvelle éligible au régime de l'article 44 quindecies du code général des impôts. 
 5. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. À défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. Cette espérance légitime doit s'asseoir sur une base suffisante en droit interne. 
 6. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". Peuvent seuls se prévaloir de ces dernières dispositions les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée, ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l'administration, ont été partie à l'acte ou participé à l'opération qui a donné naissance à cette situation, sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité. 
 7. M. A fait valoir que les rescrits rendus à la demande de certains de ses collègues, exerçant dans la même clinique et dans des conditions selon lui strictement identiques, ont été de nature à faire naître pour lui une espérance légitime de bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 44 quindecies du code général des impôts et de conserver ce bénéfice en 2016 et 2017. Toutefois, dès lors qu'il ne se trouve pas dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation a été portée par les rescrits qu'il invoque et n'a pas, à la date de ces prises de position, participé à une même opération ou été partie aux actes qui ont donné naissance à cette situation, le requérant ne justifie pas d'une base suffisante pour fonder une espérance légitime de ne pas voir remettre en cause l'application du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de la violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 en conséquence de la remise en cause par l'administration du régime d'exonération de l'article 44 quindecies du code général des impôts. 
 Sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement : 
 9. Le présent jugement se prononce sur le fond de l'affaire. Par suite, les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement de l'imposition supplémentaire assignée au foyer fiscal de M. A au titre de l'année 2017 se trouvent dépourvues d'objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 Sur les conclusions relatives aux frais exposés et non compris dans les dépens : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que M. A demande dans l'instance n° 2102797 au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A relatives au sursis de paiement. 
 Article 2 : La requête de M. A et le surplus des conclusions de sa réclamation soumise d'office sont rejetés. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 Délibéré après l'audience du 29 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Dorlencourt, président, 
 Mme Le Toullec, première conseillère, 
 M. Lardennois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2024. 
 L'assesseure la plus ancienne, 
 Hélène LE TOULLEC 
 Le président-rapporteur, 
 Frédéric DORLENCOURT 
 La greffière, 
 Isabelle METEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2102797