TA86 · 1ère chambre — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 29 octobre 2021, 3 octobre 2022 et 12 octobre 2023, M. D C et Mme A B, représentés par Me Echard, demandent au tribunal :  
 1°) la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'années 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 400 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Ils soutiennent que :  
 - au regard du prix moyen au m² constaté à l'occasion de ventes comparables et de l'état de vétusté de la maison qu'ils ont acquis de la société à responsabilité limitée (SARL) BS Immobilier, l'écart constaté entre la valeur vénale de cet immeuble et son prix de vente effectif ne saurait être qualifié de significatif ; 
 - la condition tenant à la conscience des acquéreurs de bénéficier d'une libéralité n'est pas remplie, la fixation d'un prix en deçà de la valeur vénale résultant en l'espèce d'une erreur de leur part ; en outre, cette condition doit s'apprécier distinctement pour M. C et Mme B, laquelle n'est pas associée de la société à responsabilité (SARL) BS Immobilier et ne peut donc se voir opposer la présomption d'intention libérale ;  
 - en tout état de cause, les revenus distribués provenant de la SARL BS Immobilier devaient, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, être regardés comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant, M. C étant affilié au régime des travailleurs indépendants non agricoles à raison de ses fonctions de gérant majoritaire de la SARL BS Immobilier ;   
 - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée, étant précisé que la bonne foi doit s'apprécier distinctement pour chacun d'eux ; M. C, qui s'est notamment fié aux indications de son expert-comptable, a seulement mal évalué la valeur de l'immeuble, sans intention frauduleuse, et Mme B, qui n'a aucune compétence en immobilier et n'est pas associée de la SARL BS Immobilier, ne pouvait connaître la valeur du bien.   
 Par des mémoires en défense enregistrés les 31 mars 2022, 3 octobre 2023 et 13 octobre 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C et Mme B ne sont pas fondés.    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Henry, 
 - les conclusions de M. Revel, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Echard, représentant M. C et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D C est associé-gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) BS Immobilier, dont il détient 90 % du capital. Cette société, qui exerce une activité de marchand de biens, lotissement et promotion immobilière a, le 24 avril 2017, cédé un immeuble à M. C et Mme A B, sa partenaire de pacte civil de solidarité. À l'issue de la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet, l'administration fiscale a estimé que cette vente avait été conclue à un prix délibérément minoré constituant un avantage occulte accordé à M. C et Mme B, qu'elle a imposé, selon la procédure de rectification contradictoire, au nom de leur foyer fiscal dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. M. C et Mme B demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités dont ces cotisations ont été assorties. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. M. C et Mme B ayant refusé les rectifications en litige, la charge de la preuve incombe à l'administration fiscale en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne l'existence d'un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices : 
 3. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société d'octroyer, et pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. En outre, lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité de son lieu de situation, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps. Toutefois, aucune règle du code général des impôts n'impose dans ce cas à l'administration de se fonder exclusivement sur des termes de comparaison portant sur des transactions antérieures à la date de ce fait générateur. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SARL BS Immobilier a acquis, le 9 mars 2017, un ensemble immobilier composé d'une maison d'habitation et d'un terrain d'une surface de 2 830 m² situé 4 rue de Marsilly à Nieul-sur-Mer (Charente-Maritime) pour un prix de 390 000 euros. Elle a ensuite revendu, le 31 mars 2017, un terrain à bâtir d'une superficie de 1 411 m² détaché de cet ensemble immobilier pour un prix de 281 000 euros. Puis, le 24 avril 2017, elle a revendu le reste du terrain, d'une superficie de 1 419 m², et la maison d'habitation, qui comporte cinq pièces pour une surface utile de 120 m² et a été construite en 1976, à M. C et Mme B pour un prix de 160 000 euros, soit 1 333,33 euros le m². L'administration fiscale établit que quatre biens comparables, compte tenu de leur année de construction (1978 et 1979), de leur surface utile (entre 102 et 135 m²), de leur nombre de pièces (5 ou 6) et de leur localisation (moins de 1 000 m du bien en litige), ont été vendus, entre le 30 juin 2016 et le 2 octobre 2017, à un prix moyen au m² de 2 330,10 euros, tous ces biens retenus comme comparables par l'administration fiscale ayant au demeurant un terrain d'une surface nettement inférieure (entre 596 et 740 m²) à celui du bien en litige. Conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Vienne, le service a finalement considéré que la valeur vénale du bien pouvait être évaluée à 240 000 euros, soit 2 000 euros le m², pour tenir compte de son état de vétusté. Les requérants, qui se bornent à soutenir, d'abord, que le prix du m² devrait être évalué, avant la décote pour vétusté, à 2 018 euros au regard de treize transactions qu'ils présentent comme équivalentes, sans indiquer de manière précise en quoi elles seraient comparables alors que certaines sont antérieures de près de deux ans à la vente en litige ou que d'autres concernent des biens situés à plusieurs kilomètres du leur, ensuite, que le bien serait d'un accès difficile, sans préciser davantage cette affirmation, et, enfin, qu'une décote pour vétusté devait être retenue, sans apporter d'éléments sur l'état de la maison, ni évaluer la décote revendiquée, ni contester l'évaluation de celle-ci déjà faite par le service, ne contestent pas sérieusement les éléments retenus par l'administration, qui a suffisamment établi l'existence d'une minoration significative du prix de 80 000 euros.  
 5. Par ailleurs, en faisant état de ce que M. C est le gérant majoritaire de la SARL BS Immobilier, et qu'il est, en outre, un professionnel de l'immobilier, et des liens personnels existants entre M. C et Mme B, l'administration doit être regardée comme apportant, du fait des conditions ainsi exposées de la cession, la preuve de l'intention libérale des parties à la vente. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la minoration du prix de vente de l'immeuble devait être regardée comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'assujettissement aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine :  
 6. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur indépendant non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code : " Sont soumis à la contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 les revenus professionnels des travailleurs indépendants non agricoles. La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 de ce code, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu () ". Aux termes de l'article R. 131-7 du même code : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice ; 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code. ".  
 7. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.  
 8. En l'espèce, l'administration fiscale a mis à la charge de M.  C et de Mme B des cotisations supplémentaires de 13 760 euros au titre de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine. Toutefois, M. C est gérant majoritaire de la SARL BS Immobilier et relève donc du régime des travailleurs non-salariés. Il résulte de l'instruction qu'il détient 90 % des parts sociales de cette société, dont le capital s'élève à 1 000 euros, qu'il n'y a eu aucune d'augmentation de capital donnant lieu à prime d'émission et que le solde mensuel moyen du compte courant d'associé de l'intéressé sur l'exercice clos au 31 mars 2017 s'élève à 4 114 euros. Les requérants sont donc fondés à soutenir que les cotisations supplémentaires de contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles ils ont été assujettis ne pouvaient excéder 17,2 % de 501 euros, soit 86 euros. 
 9. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. C et Mme B sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, à hauteur de 13 674 euros, ainsi que des pénalités et majorations correspondantes. 
 Sur les pénalités :    
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".  
 11. Ainsi que l'a relevé l'administration fiscale, compte tenu de la sous-évaluation manifeste du prix auquel les requérants ont acquis l'immeuble et de la qualité de gérant majoritaire de la SARL BS Immobilier de M. C, ni celui-ci, ni sa partenaire de PACS, qui exerce, en outre, la profession d'avocat, ne pouvaient ignorer qu'ils avaient bénéficié d'une libéralité dont le défaut de déclaration conduisait à éluder l'impôt. Il suit de là que le service établit le caractère délibéré du manquement reproché aux requérants et que ces derniers ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités correspondantes.     
 Sur les frais liés au litige :  
 12. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par M. C et Mme B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : M. C et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, à hauteur de 13 674 euros, ainsi que des pénalités et majoration correspondantes.   
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Henry, premier conseiller, 
 M. Pipart, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 B. HENRY 
 Le président, 
 signé 
 L. CAMPOYLa greffière, 
 signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière, 
                                                                                   signé 
 G. FAVARD