TA06 · 1ère chambre — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance du 4 novembre 2021, le président du tribunal administratif de Paris a, en application des dispositions de l'article R. 351-3 du code de justice administratif, renvoyé au tribunal administratif de Nice la requête de M. B C et Mme A C.  
 Par cette requête, enregistrée le 21 juillet 2021, M. et Mme C, représentés par Me Marçais, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 correspondant à une réduction en base de leurs revenus fonciers à hauteur de 17 933 euros au titre de l'année 2015, 19 094 euros au titre de l'année 2016 et 19 467 euros au titre de l'année 2017 ;  
 2°) d'assortir cette décharge des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre une somme de 4 000 euros à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;  
 4°) de mettre les entiers dépens à la charge de l'Etat.  
 Ils soutiennent que :  
 - le loyer fixé par l'administration fiscale se fonde sur des éléments de comparaison non pertinents et non contemporains des années en litige ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur de calcul au stade de la réclamation préalable et aurait dû retenir un loyer mensuel moyen de 24,30 euros du mètre carré ; 
 - l'administration n'établit pas que le prix des loyers était anormalement bas et donc notoirement inférieur aux loyers du marché ;  
 - ils sont fondés à se prévaloir de la doctrine administrative référencée aux §1, 10, 420 et 430 du BOI-RFPI-BASE-10-10.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mai 2024, la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Un mémoire a été produit pour M. et Mme C le 26 juin 2024 et n'a pas été communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Une note en délibéré a été produite pour M. et Mme C le 6 septembre 2024 et n'a pas été communiquée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Dauphine est propriétaire d'un appartement situé dans le 6ème arrondissement de Paris, occupé par M. C, l'un de ses associés, et son épouse. A la suite d'un contrôle diligenté à l'encontre de la société, M. et Mme C se sont vus notifier des rectifications des revenus fonciers qu'ils ont déclarés au titre des années 2015, 2016 et 2017 à raison de l'insuffisance des loyers perçus par la SCI Dauphine dans le cadre de l'occupation de cet appartement. Ils demandent au tribunal la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont ainsi été assujettis.  
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant () ". Lorsque, en l'absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire, le loyer d'un immeuble est notablement inférieur à sa valeur locative réelle, l'administration est en droit de retenir cette dernière pour le calcul du revenu foncier imposé, en vue de tenir compte de la libéralité que le propriétaire a consentie à son locataire. 
 3. Il résulte de l'instruction que pour évaluer la valeur locative réelle du bien immobilier occupé par les époux C et loué par la SCI Dauphine, appartement de 148 mètres carrés situé au 1er étage du 1, rue Dauphine en plein cœur d'un quartier historique de Paris, au bord de la Seine, le service vérificateur s'est initialement fondé sur six termes de comparaison relatifs aux loyers déterminés dans des baux datés signés entre 2001 et 2017 pour l'occupation d'appartements situés en premier ou deuxième étages d'immeubles localisés dans un rayon de 700 mètres. La moyenne de ces termes de comparaison, qui, contrairement à ce que soutiennent les requérants, sont relatifs à des baux contemporains aux années en litige et non postérieures à celle-ci, a permis au service vérificateur de déterminer un loyer mensuel moyen de 28,04 euros par mois par mètre carré. Il résulte en outre de l'instruction que le service vérificateur a, à la suite des observations des contribuables, finalement admis deux termes de comparaison proposés par la SCI Dauphine, deux biens situés dans le même immeuble, et qu'il a fait application d'un abattement de 7 % pour tenir compte du fait que certain des termes de comparaison initialement retenus se situaient dans des rues plus calmes que l'immeuble en cause. D'une part, ces termes de comparaison portent tous sur des biens situés au premier ou deuxième étage, et il résulte de l'instruction que l'appartement en litige est situé plus haut qu'un simple premier étage, l'immeuble en cause bénéficiant d'un entresol. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les surfaces des appartements retenus comme termes de comparaison, qui vont de 112 mètres carrés (ce plus petit appartement ayant été proposé comme comparatif par la SCI Dauphine elle-même) à 150 mètres carrés, seraient significativement inférieures et rendraient ces termes impropres à la comparaison. Dans ces conditions, l'administration fiscale était en droit de retenir, pour le calcul du revenu foncier, la valeur locative réelle ainsi déterminée, arrivant à un loyer mensuel moyen de 25,47 euros par mètre carré. Au regard des éléments retenus par l'administration, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le loyer pratiqué, de 15,29 euros par mètre carré, minoré de près de 40 %, est notablement inférieur à la valeur locative réelle ainsi déterminée.  
 Sur l'interprétation de la loi fiscale : 
 4. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des énonciations de la doctrine contenues au paragraphe n° 430 de l'instruction BOI-RFPI-BASE-10-10 selon lesquelles l'administration fiscale peut, lorsqu'elle recourt à la faculté de majorer le loyer contractuel, déterminer la valeur locative à retenir notamment par comparaison avec les loyers pratiqués pour des immeubles analogues ou par référence à la valeur locative cadastrale, dès lors que cette instruction ne lui impose pas de recourir à l'une ou l'autre des deux méthodes ainsi énoncées. Par ailleurs, ils ne sont pas davantage à se fonder sur les paragraphes 400 et suivants contenus dans cette même instruction qui précisent les conditions cumulatives pour que l'administration puisse rectifier, sous le contrôle du juge,  un prix de la location nettement inférieur à la valeur locative normale de l'immeuble loué en l'absence de circonstances indépendantes de la volonté du propriétaire, dès lors que ces paragraphes ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. 
 5. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme C doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.   
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et Mme A C et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Chevalier-Aubert, présidente, 
 Mme Chevalier, première conseillère, 
 Mme Kolf, première conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Kolf 
 La présidente, 
 signé 
 V. Chevalier-AubertLa greffière, 
 signé 
 M. D 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation la greffière,