TA69 · 6ème chambre — 25 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 octobre 2021 et le 8 juillet 2022, Mme A C, représentée par Me Chetail, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 en raison de la remise en cause par l'administration du bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a méconnu l'étendue de ses pouvoirs de contrôle prévus aux articles L. 53, L. 45 F et R*45 F - 1 du livre des procédures fiscales et commis un détournement de procédure ; 
 - la condition tenant au rôle de l'organisme de logement social n'est pas prévue par les textes applicables ; 
 - une telle condition n'a pas été méconnue ; 
 - il appartenait à l'administration de vérifier auprès de la SCI le respect de la condition prévue au 9° de l'article 199 undecies C du code général des impôts ; 
 - elle a respecté les conditions posées par la documentation fiscale n° BOI-IR-RICI-380-10-20 du 1er juin 2016.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 janvier 2022 et le 18 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme C ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 juillet 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 5 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Boulay, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  Par une proposition de rectification du 14 novembre 2019, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du code général des impôts, concernant des investissements réalisés dans le secteur du logement social, en outre-mer, dans le cadre du programme Nov'Accès, dont Mme C a bénéficié au titre de l'année 2016. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 pour un montant de 11 491 euros et au titre de l'année 2017, pour un montant de 196 euros. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 3.  En l'espèce, la proposition de rectification du 14 novembre 2019 notifiée à Mme C mentionne, après avoir présenté de façon détaillée les termes de l'opération menée entre la société civile immobilière (SCI) B, dont la requérante est l'une des associés, Mme B, la société NB Finances et Patrimoine et l'opérateur SOLIHA Antilles Agence, et mentionné la déclaration fiscale déposée par la SCI B, indique les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée au titre de cet investissement. La circonstance que l'administration n'a pas procédé au contrôle de cette SCI est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation. La requérante a ainsi la possibilité de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 22 janvier 2020. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même () ". Il résulte de ces dispositions qu'en ce qui concerne les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts, dont les bénéfices sont imposables entre les mains de leurs membres, la procédure contradictoire de redressement de l'imposition doit être suivie entre la société et l'administration fiscale et non entre cette dernière et chacun des membres de la société. 
 5. Il résulte de l'instruction que pour remettre en cause l'avantage fiscal dont Mme C a bénéficié, l'administration fiscale n'a pas soumis à imposition la part des bénéfices correspondant aux droits détenus par l'intéressée dans la SCI B, dont elle est associée. L'administration fiscale s'est en effet bornée à constater que les conditions requises pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu dont Mme C avait revendiqué le bénéfice dans sa déclaration annuelle d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 et au titre de l'année 2017 n'étaient pas satisfaites, suite à un contrôle sur pièces. Ainsi, il n'incombait pas au service, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la requérante, d'engager une procédure de vérification de la déclaration déposée par la SCI B, et ce alors même que le service aurait utilisé des documents émanant de cette société pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt en litige. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, du détournement de procédure et de la méconnaissance par l'administration de ses pouvoirs de contrôle, doivent être écartés. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales : " Dans les départements d'outre-mer, l'administration peut contrôler sur le lieu d'exploitation le respect des conditions de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements ayant ouvert droit au bénéfice des dispositions prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C, 199 septvicies, 199 novovicies, 217 undecies, 217 duodecies, 244 quater W et 244 quater X du code général des impôts. () ". Aux termes de l'article R*45 F-1 du même livre : " En application de l'article L. 45 F, les agents chargés du contrôle procèdent : / 1° A l'identification des investissements et à la constatation matérielle de leur réalisation, de leur affectation, de leur exploitation et de leur conservation ; / 2° A l'examen du respect des conditions législatives et réglementaires de réalisation, d'affectation, d'exploitation et de conservation des investissements. () ".  
 7. Il ne résulte ni des dispositions précitées de l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales, ni d'aucun autre texte ou principe que l'administration soit tenue de mettre en œuvre les prérogatives qui lui sont conférées par ces dispositions afin de s'assurer de la réalité des investissements ayant ouvert droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies C du code général des impôts. Dès lors, Mme C ne peut utilement invoquer la circonstance que l'administration n'a pas mis en œuvre la procédure prévue à l'article L. 45 F du livre des procédures fiscales en l'absence de toute obligation à cet égard pesant sur le service. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies C du code général des impôts, dans sa version alors applicable :  " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer, () si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Les logements sont donnés en location nue, dans les six mois de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure et pour une durée au moins égale à cinq ans, à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à l'exception des sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété, à une société d'économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer, à un organisme mentionné à l'article L. 365-1 du même code ou, dans les collectivités d'outre-mer, à tout organisme de logement social agréé conformément à la réglementation locale par l'autorité publique compétente. L'opération peut prendre la forme d'un crédit-bail immobilier ; / 2° Les logements sont donnés en sous-location nue ou meublée par l'organisme mentionné au 1° et pour une durée au moins égale à cinq ans à des personnes physiques qui en font leur résidence principale et dont les ressources n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci ; / () / 7° A l'issue de la période de location mentionnée au 1°, les logements ou les parts ou actions des sociétés qui en sont propriétaires sont cédés, dans des conditions, notamment de prix, définies par une convention conclue entre leur propriétaire et l'organisme locataire au plus tard lors de la conclusion du bail, à l'organisme locataire ou à des personnes physiques choisies par lui et dont les ressources, au titre de l'année précédant celle de la première occupation du logement, n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci. () / 9° Les logements sont financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %. () / IV. - La réduction d'impôt est également acquise au titre des investissements réalisés par une société civile de placement immobilier régie par les articles L. 214-114 et suivants du code monétaire et financier ou par toute autre société mentionnée à l'article 8 du présent code, à l'exclusion des sociétés en participation, dont les parts ou les actions sont détenues, directement ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, dont la quote-part du revenu de la société est soumise en leur nom à l'impôt sur le revenu, sous réserve des parts détenues par les sociétés d'économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux visées à l'article L. 481-1 du code de la construction et de l'habitation, conformément à l'article L. 472-1-9 du code de la construction et de l'habitation, par les sociétés d'habitations à loyer modéré. Dans ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société au titre de l'année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites. () / V. - La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle : / 1° Les conditions mentionnées au I ou, le cas échéant, au IV ne sont pas respectées ; / () / VI. - La réduction d'impôt prévue au présent article est également ouverte au titre de l'acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs. Dans ce cas, la réduction d'impôt est assise sur le prix de revient des logements majoré du coût des travaux de réhabilitation et minoré, d'une part, des taxes et des commissions d'acquisition versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues. La limite mentionnée au II est applicable. / () / IX. - Le présent article est applicable aux acquisitions ou constructions de logements réalisées entre la date de promulgation de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer et le 31 décembre 2017. () ". 
 9. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf disposition contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention. Toutefois, les éléments de preuve qu'une seule partie est en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au terme de son instruction si le contribuable remplit les conditions pour bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 199 undecies C du code général des impôts. 
 10. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu dont la requérante avait initialement bénéficié au titre de l'impôt sur le revenu pour les années 2016 et 2017, en application de l'article 199 undecies C du code général des impôts, au motif que les conditions prévues aux 7° et 9° du I de cet article n'avaient pas été remplies. 
 11. Il résulte de l'instruction que l'investissement réalisé par Mme C par l'intermédiaire de la SCI B s'inscrit dans le cadre du programme de défiscalisation outre-mer Nov'Accès initié par la société NB Finances et Patrimoine, visant à réhabiliter des biens immobiliers vétustes, achevés depuis plus de vingt ans, appartenant à des propriétaires ultra-marins disposant de faibles ressources. Dans cette perspective, ils cèdent leur logement à des SCI créées pour les besoins de l'opération, en contrepartie d'une part sociale de ladite société et d'une créance en compte courant d'associé équivalente au montant du prix de cession de leur bien. Les travaux de réhabilitation des logements sont financés par la souscription à une augmentation de capital des SCI par les investisseurs particuliers souhaitant bénéficier de l'avantage fiscal attaché au dispositif " Girardin social ". Une fois les travaux achevés, les SCI louent les biens rénovés à l'association Soliha Antilles, agence immobilière sociale, tenue pour sa part de les sous-louer durant au moins cinq ans à leurs anciens propriétaires, en respectant les conditions de plafonnement de ressources et de loyers prévues par les dispositions des 2° et 3° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts. Au terme de la période de cinq ans, l'agence immobilière sociale doit renoncer à son option d'achat de l'immeuble au profit des sous-locataires, à qui les investisseurs cèdent leurs parts de SCI pour un montant symbolique, et qui redeviendront ainsi propriétaires de leur logement. 
 12. Il résulte de ce qui vient d'être dit qu'alors que le 7° du I de l'article 199 undecies C du code général des impôts prévoit que l'organisme social choisit lui-même les personnes physiques qui pourront occuper puis acquérir les logements réhabilités, les ménages sous-locataires accédant ensuite à la propriété du logement sont, dans la présente affaire, sélectionnés en amont de l'opération par le monteur du programme Nov'Accès lui-même, à savoir la société NB Finances et Patrimoine, à l'origine du montage de défiscalisation dont a entendu bénéficier la requérante. Dans ces conditions et pour ce premier motif, prévu par les textes applicables et qui n'est entaché d'aucune erreur de droit, le service était fondé à relever la méconnaissance des dispositions précitées et à remettre en cause la réduction d'impôt dont Mme C a bénéficié au titre de l'investissement en litige.  
 13. Au surplus, la requérante, seule en mesure de l'établir, ne justifie pas que l'opération d'acquisition et de réhabilitation en cause aurait été financée par une subvention publique à hauteur d'une fraction minimale de 5 %, en méconnaissance des dispositions précitées du 9° de l'article 199 undecies C du code général des impôts. L'administration était ainsi également en droit de refuser le bénéfice de la réduction d'impôt pour ce second motif.  
 14. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 15. Si la requérante se prévaut de la circonstance que le paragraphe 360 de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-380-10-20 mentionne que " Pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015 (BOI-IR-RICI-380 au II-A § 40), les logements doivent être financés par subvention publique à hauteur d'une fraction minimale. Les subventions publiques à prendre en compte s'entendent de l'ensemble des sommes non remboursables, versées ou abandonnées par une entité publique en vue de contribuer au financement des logements (ligne budgétaire unique ou LBU, mentionnée à l'article 33 de la LODEOM et définie aux articles R. 372-9 et suivants du CCH, subventions accordées par les collectivités locales ou par la caisse d'allocations familiales par exemple) ", ce document ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mise en œuvre ci-dessus.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'opération au titre de laquelle Mme C a entendu bénéficier d'une réduction d'impôt ne respectait pas deux des conditions prévues au I de l'article 199 undecies C du code général des impôts et a ainsi remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt. Par suite, Mme C n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 en raison de la remise en cause, par l'administration fiscale, de cette réduction d'impôt. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme C demande au titre des frais liés au litige. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme Boulay, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 février 2025. 
 La rapporteure, 
 P. Boulay 
 Le président,             
 J. Segado               La greffière, 
 E. Seytre 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de l'industrie, de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Une greffière,