TA44 · 4ème Chambre — 16 avril 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 30 juillet 2021 et 24 février 2022, M. B... D... et Mme C... D..., représentés par Me Savarin, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
2°) de prononcer la décharge des amendes prévues à l’article 1736 du code général des impôts et mises à leur charge au titre de l’année 2013 ; 
 
3°) de rétablir les déficits reportables au 31 décembre 2014 tels qu’initialement déclarés ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 7 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que l’administration a méconnu une garantie substantielle en ne faisant pas droit à leur demande d’entretien avec l’interlocuteur interrégional ; 
les indemnités que M. D... a perçues au cours de l’année 2014 ne constituent pas des revenus imposables sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts, en application du paragraphe 30 de la documentation administrative référencée BOI lequel prévoit leur exonération en cas de cessation d’activité ; 
les sommes perçues en 2014 de la société allemande BDS Grundstücks Gmbh & Co Prima Fonds vier KG ne sont pas imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers, dès lors qu’elles relèvent d’une moins-value immobilière ; 
les amendes prévues au IV de l’article 1736 du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2013 ne sont ni motivées ni fondées et portent atteinte au principe de non-discrimination garanti par les stipulations de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 novembre 2021 et 1er février 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir que : 
les conclusions à fin de rétablissement des déficits reportables au 31 décembre 2014 sont irrecevables dès lors que ces déficits ont été maintenus dans le calcul des impositions postérieures à 2014 ; 
les moyens soulevés par M. et Mme D... ne sont pas fondés. 
 
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de la méconnaissance du champ d’application de l’article 62 du code général des impôts. 
 
Des observations en réponse au moyen d’ordre public présentées par la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest ont été enregistrées le 6 février 2026 et communiquées.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ; 
la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale E... en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières ;  
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
le rapport de M. Barès,  
et les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. et Mme D... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 à l’issue duquel leur ont été notifiées des propositions de rectification des 8 décembre 2016 et 22 mai 2017, établies selon la procédure de rectification contradictoire. Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de ces deux années et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à leur charge au titre de l’année 2014, ainsi que les pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018. Les requérants en ont demandé la réduction par une réclamation du 18 décembre 2020, partiellement admise par l’administration fiscale par une décision du 2 juin 2021. Par leur requête, M. et Mme D... demandent au tribunal de les décharger de l’ensemble de ces suppléments d’imposition, en droits et pénalités, ainsi que des amendes prévues à l’article 1736 du code général des impôts mises à leur charge au titre de l’année 2013 et de rétablir les déficits reportables au 31 décembre 2014 tels qu’ils les avaient initialement déclarés.  
 
Sur la régularité de la procédure : 
 
Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ». Aux termes de cette charte, dans sa version applicable au litige : « Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l’inspecteur divisionnaire ou principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ». 
 
Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l’interlocuteur départemental dans les conditions qu’elles précisent. La mise en œuvre de cette garantie doit être demandée par le contribuable avant la décision d’imposition, c'est-à-dire la date de mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire résultant des opérations de contrôle entrant dans le champ de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Un contribuable qui après avoir reporté un rendez-vous fixé à sa demande par le service, ne manifeste pas à nouveau son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d’obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l’impôt qu’il aurait été privé de cette garantie et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. 
 
Il résulte de l’instruction que pour faire suite à la demande d’entretien avec l’interlocuteur interrégional formulée par le représentant de M. et Mme D... par un courrier du 24 octobre 2017, puis par les intéressés eux-mêmes par un second courrier du 4 novembre 2017, le service a proposé, par téléphone, le 31 octobre 2017 puis par courriel le 8 novembre 2017, trois dates de rendez-vous pour assurer l’entretien sollicité. En l’absence de réponse des contribuables, le service a retenu la date du 7 décembre 2017 à 10H00 au siège de la direction spécialisée de contrôle fiscal (DIRCOFI) Ouest à Rennes et en a informé les intéressés par courrier du 17 novembre 2017. Par courriel du 3 décembre 2017, M. et Mme D... ont sollicité le report de cet entretien au motif qu’ils étaient en attente de documents que devait leur transmettre le gérant d’une société allemande de gestion immobilière BDS Prima. L’interlocuteur interrégional a accepté, par courriel du 5 décembre 2017, confirmé par un courrier du 7 décembre 2017, de repousser l’entretien au 21 décembre suivant. Si les requérants ont donné leur accord, par un courriel du 11 décembre 2017, pour cet entretien en présentiel, ils ont toutefois indiqué qu’il devrait avoir lieu au siège de la DIRCOFI centre-ouest de Nantes. Faute de présenter un quelconque motif à la modification unilatérale du lieu de l’entretien initialement prévu, le service a confirmé, par un courriel du même jour, le lieu de rendez-vous à la DIRCOFI Ouest de Rennes. Par un courriel du 21 décembre 2017, transmis deux heures avant l’heure de rendez-vous, les requérants ont fait part de leur impossibilité de se rendre à Rennes en raison du temps de trajet et du coût de déplacement. Par un courrier du 22 décembre 2017, l’interlocuteur interrégional a rendu compte aux intéressés de l’examen, malgré leur renonciation à l’entretien, de leur demande et les a informés du maintien de la position du service vérificateur. S’ils font valoir qu’ils ont été privés de la possibilité de procéder à un entretien par téléphone ou par visioconférence, alors au demeurant qu’ils ont obtenu un report du rendez-vous afin de leur permettre de présenter des documents sollicités auprès d’une société allemande, il ne résulte toutefois pas de l’instruction qu’ils aient sollicité un nouveau rendez-vous pour s’entretenir avec l’interlocuteur interrégional ni même proposé une solution alternative après leur message du 21 décembre 2017. Dans ces conditions, eu égard notamment aux multiples diligences accomplies par l’interlocuteur interrégional pour que cet entretien puisse se tenir en présentiel afin de permettre aux intéressés de présenter des justificatifs annoncés et pour l’obtention desquels un report de rendez-vous leur a été accordé d’une part et à l’absence de motif sérieux de refus d’honorer le rendez-vous que leur avait fixé l’interlocuteur interrégional à Rennes auquel ils ont renoncé le jour même, M. et Mme D... ne sauraient utilement se prévaloir de ce qu’ils auraient été privés de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d’obtenir un débat avec cette autorité et que la procédure d’imposition serait, pour ce motif, irrégulière. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme étant inopérant.  
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne l’imposition des revenus de remplacement :  
 
Aux termes de l’article 62 du code général des impôts : « Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ». Il résulte de ces dispositions que les rémunérations perçues par le gérant majoritaire d’une société à responsabilité limitée assujettie à l’impôt sur les sociétés ou par le gérant d’une société en commandite par actions et qui, se rapportant à l’exercice personnel par ceux-ci, au sein de la société, d’une activité professionnelle libérale, ne peuvent être regardées comme se rattachant à leurs fonctions, à caractère transversal, de gérance, ne relèvent pas de la catégorie de revenus que ces dispositions instituent mais, selon que les conditions dans lesquelles cette activité est exercée traduisent ou non l’existence d’un lien de subordination à l’égard de la société, de celle des traitements et salaires ou de celle des bénéfices non commerciaux. 
 
D’autre part, aux termes de l’article 154 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’imposition litigieuse : « I. – Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse (…). / Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe (…) prévus à l'article L. 144-1 du code des assurances par les personnes mentionnées au 1° de ce même article et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme, à condition, lorsque ces cotisations ou primes financent des garanties portant sur le remboursement ou l'indemnisation de frais occasionnés par une maladie, une maternité ou un accident, que ces garanties respectent les conditions mentionnées à l'article L. 871-1 du même code. (…) ». Et aux termes de l’article 154 bis A du même code : « Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire. ». 
 
Il résulte de l’instruction que M. D..., dirigeant et associé unique de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Retinel, qui exerce une activité libérale d’ophtalmologue aux Herbiers (Vendée), a perçu au cours de l’année 2014 des indemnités journalières versées en exécution de divers contrats d’assurance à adhésion facultative visés au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis pour un montant total de 84 741 euros. Par ailleurs, il ressort des termes de ces contrats qu’ils ont pour objet d’indemniser les périodes d’incapacité temporaire totale de travail de l’assuré en sa qualité de médecin ophtalmologue. Dans ces conditions, c’est à tort que le service, par une proposition de rectification du 22 mai 2017, a imposé cette somme sur le fondement des dispositions précitées des articles 62 et 154 bis A du code général des impôts dont il a méconnu le champ d’application. Par suite, M. et Mme D... sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, dans la limite de la réduction de leurs bases d’imposition du montant de 84 741 euros. 
 
En ce qui concerne les revenus de source allemande : 
 
Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 
S’agissant de la loi interne : 
 
Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus (…) ». Aux termes de l’article 14 du même code : « (…) sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (…) ». 
 
Il est constant que M. et Mme D..., résidents fiscaux en France, ont perçu la somme de 1 044 928 euros issue de la vente d’un ensemble immobilier le 31 mars 2014 par la société en commandite de droit allemand BDS Grundstücks Gmbh & Co Prima Fonds Vier KG, dans laquelle ils étaient associés à hauteur de 25%. Pour imposer en France cette somme dans la catégorie des revenus fonciers, le service s’est notamment fondé sur le bilan comptable de la société de droit allemand indiquant que ses revenus étaient exclusivement de nature foncière. Si les requérants soutiennent qu’ils ne sont redevables d’aucun impôt sur cette somme dès lors qu’elle correspond à une moins-value immobilière et qu’elle doit être imposée comme telle, la seule production d’un courrier établi le 27 novembre 2017 par un cabinet d’avocats fiscalistes allemand Spek & Kampf indiquant que l’opération de vente réalisée par la société a abouti à un résultat déficitaire ne leur permet pas de l’établir, faute notamment de produire des éléments sur le coût d’acquisition qu’ils ont personnellement supporté à hauteur de leur participation dans la société BDS Grundstücks Gmbh & Co Prima Fonds Vier KG à fin de comparaison avec la somme qu’ils ont perçue. En outre, il résulte de la note établie par le même cabinet le 4 décembre 2017, produite par les requérants, que tant la société que ses associés ont exclusivement perçu des revenus fonciers au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2014. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a imposé entre les mains de M. et Mme D... les revenus de source allemande en litige dans la catégorie des revenus fonciers sur le fondement des dispositions précitées des articles 4 A et 14 du code général des impôts et qu’il a par ailleurs imputé sur la somme imposable un déficit foncier de 468 457 euros détenu par les intéressés. Par suite, outre que M. et Mme D... ne sont pas fondés à demander le rétablissement des déficits reportables au 31 décembre 2014 qu’ils avaient précédemment déclarés, leur moyen doit être écarté.  
 
S’agissant de l’application de la convention fiscale bilatérale franco-allemande : 
 
Aux termes de l’article 3 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée par les avenants des 9 juin 1969, 28 septembre 1989 et 20 décembre 2001, les revenus provenant des biens immobiliers ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. Aux termes du 2) de l’article 20 de cette convention : « En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée de la façon suivante : / a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la République fédérale et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la présente Convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. » Ce crédit d'impôt est égal, s’agissant de revenus provenant de biens immobiliers, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.  
 
Il ne résulte pas de l’instruction que la société BDS Grundstücks Gmbh & Co Prima Fonds Vier KG ou que M. et Mme D... se seraient acquittés d’une imposition en E... sur les sommes qu’ils ont perçues à la suite de la vente le 31 mars 2014 de l’ensemble immobilier dont la société assurait l’exploitation. Dans ces conditions, les requérants, qui au demeurant ne se prévalent pas du bénéfice d’un crédit d’impôt relatif à cette opération financière, ne sont pas fondés à soutenir que la convention fiscale franco-allemande ferait obstacle à leur imposition en France sur les sommes litigieuses. 
 
Sur les amendes : 
 
D’une part, aux termes du paragraphe 1 de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites ». Aux termes de l’article 58 du même traité, devenu l’article 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : (…) b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale (…) ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux amendes en litige : « (…) Les personnes physiques (…) domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (…) ». Aux termes du IV de l’article 1736 du même code : « Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. (…) ». 
 
En premier lieu, en réprimant la méconnaissance des obligations déclaratives relatives aux comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l'étranger posées par les dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, le législateur a, par la sanction qu'il a instaurée, entendu faciliter l'accès de l'administration fiscale aux informations bancaires et prévenir la dissimulation de revenus à l'étranger. Cette sanction est ainsi au nombre des mesures indispensables que les Etats peuvent prendre pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements en matière fiscale et auxquelles les principes du droit européen ne s’opposent pas, pour autant que ces mesures respectent le principe de proportionnalité. L’amende forfaitaire de 1 500 euros susceptible d’être prononcée en cas de défaut de déclaration annuelle d’un compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger est propre à garantir la réalisation des objectifs poursuivis par le législateur. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne, devenu l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, doit être écarté. 
 
 En second lieu, après avoir découvert, à l’occasion de l’examen contradictoire de la situation personnelle de M. et Mme D..., que ces derniers étaient chacun titulaire d’un compte bancaire ouvert à leur nom en E..., l’administration fiscale leur a appliqué une amende de 1 500 euros au titre de l’année 2013, sur le fondement des dispositions précitées du IV de l’article 1736 du code général des impôts, faute pour les intéressés d’avoir mentionné la détention de ces comptes dans leur déclaration de revenus au titre de la même année. Si M. et Mme D... soutiennent qu’ils les ont mentionnés dans le cadre de leur déclaration annuelle à l’impôt de solidarité sur la fortune, ils n’apportent toutefois pas le moindre élément permettant de l’établir. Dans ces conditions, et alors que les deux propositions de rectification du 8 décembre 2016 portant sur l’application des deux amendes litigieuses sont suffisamment motivées en droit et en fait et qu’il n’est pas contesté que ces comptes bancaires ont été effectivement utilisés au cours de l’année en litige, c’est à bon droit que le service a appliqué l’amende pour défaut de déclaration de comptes détenus à l’étranger au titre de l’année 2013.  
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante pour l’essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que demandent M. et Mme D... au titre des frais liés au litige. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : Les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquels M. et Mme D... ont été assujettis au titre de l’année 2014 sont réduites du montant de 84 741 euros. 
 
Article 2 : M. et Mme D... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, à hauteur de la réduction des bases d’imposition mentionnées à l’article 1er. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B... D..., à Mme C... D... et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 
 
Délibéré après l'audience du 26 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Allio-Rousseau, présidente, 
M. Barès, premier conseiller, 
Mme Frelaut, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 avril 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
M. BarèsLa présidente, 
 
 
 
 
 
M.-P. Allio-Rousseau 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
M. A... 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière,