TA78 · 9ème chambre — 25 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 27 octobre 2021 et 28 juin 2022, M. D C, représenté par Me Sarfati, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 pour un montant total de 8 387 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la méthode de comparaison retenue par le service pour relever le caractère excessif des charges de la SCEA l'Aumônière par rapport à d'autres exploitations agricoles n'est ni pertinente ni complète ; 
 - le service ne pouvait remettre en cause la déduction de l'intégralité des charges salariales relatives à Mme B et de 50 % de celles relatives à M. B, engagés respectivement par la SCEA comme " gardienne de propriété privée et employée de maison " et " gardien de propriété privée et jardinier " ;  
 - le service ne pouvait remettre en cause la déduction de l'intégralité des charges salariales relatives à Mme A et de 50 % de celles relatives à M. E ;  
 - les coefficients appliqués par l'administration pour remettre en cause la déduction des dépenses qui présentent un caractère mixte ne sont pas réalistes ; il utilise chaque semaine son véhicule pour un contrôle de sa propriété et la salle de chasse n'est éclairée que trois fois par an ; la majorité de ces dépenses ont un caractère professionnel et remplissent donc les conditions de déduction ; 
 - la totalité du matériel amorti est intégralement utilisé pour les besoins de l'exploitation, notamment le portail installé à la demande de l'assureur de la SCEA l'Aumônière ; 
 - les analyses de l'administration, d'une part, quant à la réalisation d'un profit sur TVA, et d'autre part, quant aux rappels de TVA déductible et de CICE, sont contestées par la SCEA l'Aumônière pour les raisons développées tout au long de la présente et dans la réponse à proposition de rectification du 17 janvier 2019. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens du requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 6 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 mai 2023 à 12 heures.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Maljevic, rapporteur, 
 - et les conclusions de Mme Amar-Cid, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCEA l'Aumônière, dont M. C est gérant et associé à 97,50%, exploite une activité agricole de culture de céréales sur une propriété de 279 hectares comprenant notamment une maison d'habitation, des dépendances et deux fermes. Cette exploitation a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l'issue de laquelle une proposition de rectification a été adressée, le 14 novembre 2018, à la SCEA l'Aumônière. Le 28 janvier 2019, il a été adressé à M. C une proposition de rectification tirant notamment les conséquences sur l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2017, des rehaussements effectués sur les bénéfices agricoles de la SCEA l'Aumônière. Par un courrier du 10 juin 2021, M. C a formé une réclamation, qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 26 août 2021. Par la présente requête, M. C demande au tribunal la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 pour un montant total de 8 387 euros.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la remise en cause des déductions de la SCEA l'Aumônière : 
 2. Aux termes de l'article 72 du code général des impôts : " I. Sous réserve de l'application des articles 71 et 72 A à 73 E, le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leurs textes d'application, sans restriction ni réserve notamment de vocabulaire, applicables aux industriels ou commerçants ayant opté pour le régime réel mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole, et de leur incidence sur la gestion, qui sont notamment : () ". Aux termes de l'article 39 du même code  : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. () ". 
 3. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes. 
 4. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 5. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 6. Il résulte de l'instruction que M. C, en sa qualité d'associé de la SCEA l'Aumônière, a reporté sur sa déclaration de revenus, au titre de l'année 2017, le déficit agricole déclaré par cette dernière au titre de cette même année et l'a imputé sur son revenu global de l'année 2017. A la suite de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration a remis en cause une partie des charges déduites par la SCEA l'Aumônière au titre de l'année 2017 et, par conséquent, le montant du résultat déficitaire qu'elle a déclaré et que M. C a reporté sur sa déclaration de revenus. Le service a estimé que ces charges n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la SCEA l'Aumônière mais dans l'intérêt personnel de M. C.    
 S'agissant des charges salariales :  
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré au résultat imposable de la SCEA l'Aumônière les charges salariales relatives à M. et Mme B.  
 Quant à M. B  
 8. Pour réintégrer au résultat imposable de la SCEA l'Aumônière à hauteur de 50 % les charges salariales relatives à M. B, le service a retenu que son activité n'est pas exclusivement destinée à l'exploitation agricole. Pour remettre en cause le caractère nécessaire à l'activité de la SCEA d'une partie des charges salariales relatives à M. B, le service a relevé qu'aux termes du contrat de travail conclu avec cette société et de la " fiche des travaux à exécuter " annexée à celui-ci, l'intéressé était embauché en qualité de gardien de propriété privée et de jardinier et que certaines des tâches qui lui étaient confiées étaient sans lien avec l'exploitation d'une activité agricole. Si les missions d'entretien et de vérification de l'ensemble du matériel et de l'outillage mis à disposition se rattachent à l'activité de la SCEA, de sorte que les charges y afférentes peuvent être regardées comme engagée dans l'intérêt de cette société, tel n'est, en revanche, pas le cas s'agissant des " tâches diverses de jardinage (tontes, arrosage, ramassage des feuilles, entretien propreté de la piscine) " et du " nettoyage des abords de la maison et des annexes de celles-ci : piscine, tennis, pourtour du parc, étangs et limites de l'Aumonière ". Si le requérant soutient qu'il s'agirait de dépenses engagées dans l'intérêt de la SCEA il n'apporte aucun élément de nature à l'établir et ne contredit ainsi pas utilement l'administration sur ce point. A cet égard, s'il fait valoir que M. B effectuait en réalité des travaux d'ouvrier agricole, en assurant l'exploitation de certaines parcelles, cette circonstance n'est établie par aucune pièce alors qu'il est constant que la SCEA l'Aumonière faisait appel à un GAEC à qui elle sous-traitait les travaux agricoles. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a refusé d'admettre que ces charges, dont il n'est pas établi qu'elles aient été engagées dans l'intérêt de la SCEA l'Aumônière, fussent déduites au titre des charges salariales de la SCEA l'Aumônière à hauteur de 50%.  
 Quant à Mme B :  
 9. Il résulte de l'instruction que, pour réintégrer au résultat imposable de la SCEA l'Aumônière les charges salariales relatives à Mme B, le service a retenu que les missions de gardienne et d'employée de maison assurées par l'intéressée ne sont pas nécessaires à l'activité agricole et qu'elles visent essentiellement les parties privatives de la propriété des époux C. Toutefois, il résulte des termes mêmes du contrat de travail de Mme B qu'elle assure, outre le gardiennage des abords de la maison, celui de ses dépendances et plus particulièrement de l'atelier et de la grange où sont stockés l'outillage et l'ensemble du matériel agricole (tracteurs, voitures, quad, broyeur, épareuse etc.). Or, il ne résulte pas du contrat de travail de son époux, M. B, ni d'aucune autre pièce, que ce dernier assure une telle mission. Ainsi, la seule circonstance que la propriété soit fermée par un portail ne suffit pas à remettre en cause le caractère nécessaire à l'activité de la SCEA l'Aumônière d'une telle mission. Par ailleurs, en soutenant que la faible valeur des matériels agricoles ne justifie pas une surveillance permanente, l'administration s'immisce de façon excessive dans la gestion de la société. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction que Mme B exerce, d'une part, des fonctions d'entretien et d'employée de maison au profit de M. et Mme C et d'autre part, des fonctions de gardiennage dont une partie au profit de la société. Pour le reste, si M. C fait valoir que les missions de Mme B doivent se lire en fonction des dispositions du bail rural qu'il a conclu avec la SCEA, il ne verse pas ce contrat au dossier ni aucune autre pièce justificative. De même, s'il soutient que Mme B n'a travaillé que 320 heures dans l'année comme employée de maison, il se borne à indiquer que cela correspond à la quarantaine de week-ends qu'il a passés dans sa propriété sans en justifier. Par suite, il sera fait une juste appréciation de la quote-part d'activité réalisée par Mme B au profit de la SCEA, en l'évaluant à 10% du montant des charges salariales exposées par la société. 
 Quant à M. E et Mme A : 
 10. La réintégration des charges salariales des années 2011 et 2012 relatives à l'emploi de Mme A et d'une partie de celles relatives à M. E, est sans incidence sur l'imposition en litige. Ces rectifications ont eu pour seul effet de limiter les déficits constatés au titre de ces deux années et reportés sur les années suivantes. Or, ils n'ont pas été imputés sur les revenus de M. C au titre de l'année 2017. Par suite, le moyen est inopérant et ne peut qu'être écarté. 
 S'agissant des dépenses à caractère mixte :  
 11. Il résulte de l'instruction que pour réintégrer au résultat imposable de la SCEA l'Aumônière différentes dépenses de nature mixte, le service, soit a rejeté dans leur totalité ces dépenses au motif qu'elles présentent un caractère non professionnel, soit, les a admises partiellement en déduction dès lors qu'elles concourent partiellement à l'activité agricole et partiellement à l'entretien de la propriété dans son ensemble.  
 12. D'une part, si le requérant soutient que les dépenses inscrites au poste " aliment animaux " sont exclusivement relatives aux clôtures de protection des cultures, il résulte de l'instruction que le service a finalement admis, au terme de l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, leur caractère entièrement déductible. Par suite, le moyen est, dans cette mesure, inopérant.   
 13. D'autre part, le requérant n'établit pas que les déplacements opérés avec le véhicule de la marque " Logan " sur l'intégralité du domaine seraient exclusivement dédiés à un usage en lien avec l'exploitation agricole, et non aux 50% retenus par le service. Par ailleurs, si le requérant soutient que l'application de coefficient par l'administration quant aux dépenses d'électricité et de fuel contrevient à la réalité des faits, il n'apporte aucun élément pour remettre en cause les rehaussements opérés  sur ce point alors que les dépenses engagées sont relatives à la salle des trophées, la ferme de Vilaine, et l'ensemble des bâtiments d'habitation dont la maison des gardiens, lesquelles sont dépourvues de lien avec l'exploitation agricole de la SCEA l'Aumônière. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration a refusé d'admettre que ces charges, dont il n'est pas établi qu'elles aient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, fussent déduites au titre des charges de la SCEA L'Aumônière.  
 En ce qui concerne les amortissements : 
 14. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes de l'article 155 du même code : " () II. - 1. Le bénéfice net mentionné à l'article 38 est : 1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l'activité exercée à titre professionnel, à l'exclusion de ceux pris en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I ; / 2° Augmenté du montant des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel, à l'exclusion de celles prises en compte pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession d'un élément d'actif immobilisé ou pour la détermination des résultats mentionnés au I ". 
 15. Faisant application des dispositions du II de l'article 155 du code général des impôts cités au point 2, le service a rectifié le résultat imposable de la SCEA l'Aumônière en réintégrant les amortissements des biens ayant un usage sans lien avec l'activité agricole et en réintégrant des quotes-parts d'amortissements des biens à usage mixte. Il a ainsi relevé que ces amortissements concernaient notamment des biens liés à une activité de chasse, du matériel à usage mixte et des travaux sur des bâtiments agricoles et d'habitation. Le requérant conteste cette réintégration s'agissant du portail au motif que ce dernier est nécessaire à l'activité agricole et permet notamment d'éviter les intrusions très fréquentes dans les champs agricoles. Toutefois, il ne conteste pas l'affirmation de l'administration fiscale selon laquelle ce portail permet également la desserte des habitations à caractère privé. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration n'a admis la déduction des amortissements sur les immobilisations à usage mixte et a remis en cause l'intégralité de ceux qui ne se rapportent pas à des biens utilisés pour l'exploitation agricole. 
 En ce qui concerne la méthode par comparaison et les autres impositions :  
 16. D'une part, il ne résulte pas de l'instruction que le service se serait fondé directement sur les éléments de comparaison avec d'autres exploitations agricoles pour remettre en cause le caractère déductible des charges en litige et ainsi établir l'imposition en litige. Par suite,            M. C ne peut utilement faire valoir, au soutient de ses conclusions à fin de décharge, que la méthode par comparaison retenue par le service est erronée. 
 17. D'autre part, aucun rappel de TVA ni de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi n'a été mis à la charge de M. C. Il s'agit de rectifications notifiées à la SCEA l'Aumônière qui n'ont pas eu d'incidence sur l'imposition personnelle de M. C. S'agissant du profit TVA, il a quant à lui été neutralisé par l'effet de la cascade et n'a donc pas davantage eu d'incidence sur la rectification du déficit de la SCEA ni, par suite, sur les bénéfices agricoles rectifiés des requérants. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, en droit et pénalités, doivent être accueillies à hauteur de la déduction, en base d'imposition, de 10% des charges salariales exposées par la société pour rémunérer Mme B.  
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés par M. C dans le cadre de la présente instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2017 est réduite, en droits et pénalités, à hauteur de la déduction, en base d'imposition, de 10% des charges salariales exposées par la société pour rémunérer Mme B.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et à la direction départementale des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 11 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Boukheloua, présidente, 
 Mme Caron, première conseillère, 
 M. Maljevic, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 S. Maljevic 
 La présidente, 
 signé 
 N. Boukheloua        
 La greffière, 
 signé 
 B. Bartyzel 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.