TA69 · 4ème chambre — 6 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 décembre 2021 et 1er septembre 2022, M. A E demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de lui accorder, sur le fondement de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, le maintien du bénéfice du sursis de paiement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des cotisations de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Il soutient que : 
 - s'agissant de l'examen fiscal de situation personnelle dont il a fait l'objet au titre des années 2015 et 2016, l'exigence d'un débat contradictoire n'a pas été respectée, dès lors que l'administration ne lui a pas exposé, lors d'un entretien, les motifs pour lesquels les justifications apportées en réponse à la demande formulée en application de l'article L. 16 du livre des procédures avaient été jugées insuffisantes, ni n'a organisé de réunion de synthèse avant l'envoi de la proposition de rectification ; 
 - l'examen de situation fiscale personnelle a excédé la durée prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; 
 - malgré la demande formulée en ce sens, l'administration ne lui a pas transmis l'accusé de réception de la demande de relevés de comptes bancaires adressée à la Banque Postale le 25 juin 2018, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration, qui ne fait état d'aucun élément précis permettant de présumer l'existence de revenus dissimulés et n'a procédé à aucune recherche approfondie sur l'origine des dépôts d'espèces effectués sur son compte bancaire, ne pouvait lui demander de justifier de leur origine ; 
 - les dépôts d'espèces sur son compte bancaire, imposés par l'administration dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés, correspondent à des recettes réalisées dans le cadre de son activité d'exploitant d'auto-école antérieurement aux années 2000, incluses dans les déclarations de bénéfices non commerciaux souscrites à l'époque ;  
 - en tout état de cause, ces revenus sont atteints par la prescription en application des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; 
 - s'agissant du contrôle fiscal dont la société civile immobilière L'Ambellie a fait l'objet, l'exigence d'un débat oral et contradictoire n'a pas été respectée, dès lors qu'un seul entretien a été organisé ; 
 - l'administration, qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas que les sommes apparaissant au crédit des comptes bancaires de la société civile immobilière L'Ambellie constitueraient des recettes taxables, alors que le seul bien dont elle est propriétaire, qui n'est pas viabilisé, n'a jamais été mis en location ; 
 - la majoration de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2022, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur du dégrèvement prononcé et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - par une décision du 21 juin 2022, il a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. E avait été assujetti au titre des années 2016 et 2017 à la suite du contrôle de la société civile immobilière L'Ambellie ; 
 - les moyens dirigés contre les impositions et pénalités encore en litige ne sont pas fondés ; 
 - les conclusions indemnitaires présentées par M. E sont irrecevables, dès lors qu'elles sont instruites dans des formes différentes de celles tendant à la décharge de l'impôt ou de l'obligation de le payer, qu'elles ne sont pas présentées par ministère d'avocat et qu'aucune décision de l'administration statuant une réclamation indemnitaire formée devant elle n'est intervenue. 
 Par ordonnance du 14 mars 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 14 avril 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Gros, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Mme D C, compagne de M. E, autorisée à prendre la parole en qualité de personne intéressée. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A E a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2015 et 2016. Parallèlement, la société civile immobilière (SCI) L'Ambellie, dont l'intéressé détient 50% des parts, a fait l'objet d'un contrôle sur place au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue de ces procédures de contrôles, l'administration a informé M. E qu'elle envisageait d'imposer entre ses mains, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, la somme de 59 000 euros en espèces ainsi qu'un chèque d'un montant de 1 000 euros déposés sur ses comptes bancaires en 2016 et, dans la catégorie des revenus fonciers, les bénéfices réalisés par la SCI L'Ambellie au titre des années 2016 et 2017 à proportion des droits qu'il y détient, soit la somme de 37 000 euros au titre de l'année 2016 et celle 7 500 euros au titre de l'année 2017. Au vu des observations présentées par l'intéressé, les revenus d'origine indéterminée et les revenus fonciers retenus au titre de l'année 2016 ont été ramenés à la somme respectivement de 57 780 euros et de 34 920 euros. M. E a, en conséquence, été assujetti à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2016 et à des cotisations de contributions sociales au titre de l'année 2017, assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 40%, dont il demande au tribunal de prononcer la décharge. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 juin 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des impositions mises à la charge de M. E au titre des années 2016 et 2017 à la suite du contrôle de la SCI L'Ambellie. Les conclusions à fin de décharge présentées par le requérant ont, dans cette mesure, perdu leur objet et il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 3. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectifications qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. En outre, dans sa version de mars 2018, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit que " le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure et permet au contribuable de présenter ses explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose ". Une procédure d'imposition n'est pas entachée d'irrégularité au seul motif que le dialogue que le contribuable a eu avec le vérificateur dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a eu lieu à l'occasion d'une demande de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. 
 4. Il résulte de l'instruction qu'après un premier entretien le 18 juin 2018, consacré à la présentation de la procédure et à l'étude de sa situation personnelle et professionnelle et de son patrimoine, M. E a, à nouveau, rencontré la vérificatrice le 2 octobre 2018 afin d'échanger sur plusieurs versements d'espèces listés en annexe de la convocation et dont le requérant a indiqué, à cette occasion, qu'il correspondaient à des bénéfices réalisés avant la période vérifiée et déjà fiscalisés. Par un courrier du 8 octobre 2018, réceptionné le 26 octobre suivant, l'administration a adressé à M. E, sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, une demande de justifications concernant une liste, plus importante, d'opérations apparaissant au crédit de ses relevés bancaires au titre des années 2015 et 2016, à laquelle l'intéressé a répondu par un courrier du 22 décembre 2018. La vérificatrice lui a alors proposé un entretien en date du 4 avril 2019, qui n'a toutefois pu avoir lieu, le requérant ayant retiré le pli correspondant le 6 avril 2019. Par un courrier du 9 avril 2019, portant sur la seule année 2016, expédié avant réception de la lettre du requérant du 8 avril 2019 expliquant les raisons de son silence et sollicitant la fixation d'un nouvel entretien, l'administration a informé l'intéressé que ses explications avaient été retenues sauf en ce qui ce qui concerne les versements d'espèces pour un montant total de 59 000 euros. Considérant que les bordereaux de change remis par la Banque de France les 5 avril 2004 et 21 juin 2007 ne permettaient pas d'établir que les sommes en cause proviendraient d'une activité professionnelle antérieure et auraient déjà été fiscalisées, le service a, ainsi, mis en demeure M. E de compléter sa réponse dans un délai de trente jours sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales. Il lui a également indiqué que si l'absence de tout explication concernant le chèque d'un montant de 1 000 euros déposé le 30 septembre 2016 autorisait, en principe, la mise en œuvre immédiate de la procédure de taxation d'office, il lui était loisible de produire toutes justifications à cet égard dans le délai de trente jours. En réponse, M. E a, par un courrier du 24 mai 2019, fourni un troisième bordereau de change remis par la Banque de France en 2010 et indiqué avoir entrepris des démarches auprès de sa banque afin d'obtenir le détail des remises d'espèces par nature de billets. Informée, par un courriel du 26 juin 2019 envoyé avec l'adresse mail d'un ami, que le requérant ne pourrait se rendre à l'ultime entretien programmé le 27 juin 2019 pour des raisons médicales, la vérificatrice lui a proposé, par retour de mail, soit de lui exposer les conclusions du contrôle par téléphone, soit de se faire représenter lors d'un nouvel entretien qui ne pourrait toutefois être fixé qu'entre le 1er et le 19 juillet 2019. Or, M. E indique n'avoir repris contact avec l'administration qu'à la fin du mois de juillet. S'il fait valoir que son ami ne lui a pas transmis le courriel de la vérificatrice, reçu pourtant le lendemain, et reproche à celle-ci de lui avoir répondu par ce biais, le requérant n'a précisé ne pas souhaiter être contacté via cette adresse " dans un souci de confidentialité de la procédure " qu'à l'appui d'un courriel postal parvenu à l'administration le 1er juillet 2019. Dès lors que M. E a, ainsi, été mis en mesure de s'expliquer sur les discordances relevées par la vérificatrice, et compte-tenu des diligences mises en œuvre par celle-ci pour organiser un entretien avant l'envoi tant d'une mise en demeure sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales que de la proposition de rectification, le moyen tiré de ce que l'exigence d'un débat contradictoire aurait été méconnue doit être écarté.   
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / ()  Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " () L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. () ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable n'a pas usé de la faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, la durée maximale d'un an de l'examen contradictoire de la situation personnelle du contribuable peut être prorogée des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte, courant dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis. Ce délai de prorogation s'achève lorsque l'administration reçoit le dernier relevé dont elle avait demandé communication. Pour l'application de ces règles, il n'y a pas lieu de raisonner compte par compte en prenant en considération, le cas échéant, la circonstance que le contribuable aurait indiqué avant l'expiration du délai de soixante jours les coordonnées de certains de ses comptes. 
 6. Alors que l'avis d'examen contradictoire de la situation personnelle du 26 avril 2018, notifié le lendemain, invitait M. E à produire, dans un délai de soixante jours, " la totalité des relevés (en original ou en copie) des comptes financiers de toute nature et des comptes courants sur lesquels vous-même et les membres de votre foyer fiscal avez réalisé des opérations de nature personnelle " au titre des années 2015 et 2016, la proposition de rectification du 22 août 2019 indique que le requérant n'a pas communiqué les relevés, ni les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes. Si l'intéressé soutient, au contraire, avoir fourni à la vérificatrice les coordonnées de l'intégralité de ses comptes lors de l'entretien du 18 juin 2018, le compte-rendu de cet entretien n'en fait pas mention et l'administration conteste avoir reçu le courrier du 12 juillet 2018 par lequel le requérant en aurait demandé la rectification s'agissant notamment de la mention des coordonnées des comptes. Dès lors, le délai de prorogation a commencé à courir le 61ème jour suivant la notification de l'avis d'examen contradictoire de la situation personnelle, soit le 28 juin 2018, pour s'achever le 25 septembre 2018, date de réception des derniers relevés bancaires.  S'y ajoute le délai de trente jours imparti à M. E pour compléter sa réponse à la demande de justifications formulée en application du troisième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. La durée maximale d'un an a, ainsi, été prorogée d'un total de 119 jours. Par suite, M. E n'est pas fondé à soutenir que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, qui s'est achevé avec l'envoi de la proposition de rectification le 22 août 2019, aurait excédé la durée prévue par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. () ". 
 8. Il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté, que, pour l'année 2016, le total des montants crédités sur les relevés de compte de M. E s'élevait à 79 275,33 euros, soit au moins le double de ses revenus déclarés, d'un montant de 103 euros. Par suite, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration pouvait légalement lui demander des justifications sur le fondement du troisième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. 
 9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 10. Si M. E fait valoir que l'administration ne lui a pas transmis l'accusé de réception de la demande de relevés de comptes bancaires adressée à la Banque Postale le 25 juin 2018, alors qu'il en avait fait la demande dans ses observations sur la proposition de rectification, la durée maximale d'un an de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle a été prorogée du délai écoulé entre le 61ème jour suivant la notification de l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle jusqu'à la réception des derniers relevés de compte le 25 septembre 2018, sans que l'accusé de réception sollicité par le requérant, dont l'administration indique au demeurant ne pas être en possession, ait eu une influence sur cette prorogation. Par suite, le moyen tiré de la violation des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 11. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". Aux termes de l'article L. 193 de ce livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 12. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". 
 13. M. E fait valoir que les dépôts d'espèces effectués les 5 janvier, 22 février, 19 juillet, 11 août et 17 novembre 2016, que l'administration a taxés d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée à hauteur de 57 780 euros, correspondent à des recettes réalisées antérieurement aux années 2000 dans le cadre de son activité de gérant de trois auto-écoles. Il précise que ses clients réglaient fréquemment en espèces, avec lesquelles il se constituait des économies en vue de sa retraite, qu'à la suite du passage à l'euro, il a procédé à des opérations de change auprès de la Banque de France, qui ne délivre elle-même que des espèces, et particulièrement des grosses coupures, que n'étant pas dans le besoin, il n'a pas tout de suite déposé les sommes correspondantes sur ses comptes et, le moment venu, a échelonné ses versements dans le temps sur instruction de son établissement bancaire, qui lui a demandé, lors de chaque dépôt, de fournir sa carte d'identité ainsi que les bordereaux de change de la Banque de France à titre de justificatif de l'origine des fonds. Toutefois, à l'appui de ses allégations, M. E se borne à produire trois bordereaux datés des 5 avril 2004, 21 juin 2007 et 23 décembre 2010, dont il ressort que le requérant a essentiellement présenté des billets de 500 et 200 francs, provenant, pour ce qui est de l'opération de change réalisée le 23 décembre 2010, d'une " donation de Mme B épouse E F ", et contre lesquels les sommes respectivement de 762,25, 41 832,01 et 44 393,15 euros lui ont été remises, ainsi que la copie des demandes qu'il a adressées à sa banque afin qu'elle atteste des justificatifs présentés lors des dépôts d'espèces et fournisse le détail des coupures présentées. Ces éléments ne permettent pas de tenir pour établi, d'une part, que les sommes en francs échangées auprès de la Banque de France constitueraient des recettes professionnelles anciennes incluses dans ses déclarations de bénéfices et, d'autre part, que les sommes déposées en espèces sur les comptes bancaires du requérant en 2016 correspondraient à ces recettes. Dès lors, M. E n'est fondé à soutenir ni que ces sommes auraient déjà été soumises à l'impôt, ni qu'elles seraient atteintes par la prescription. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a imposé la somme de 57 780 euros que M. E n'avait pas mentionné dans sa déclaration de revenus. Pour établir le caractère intentionnel de cette omission, l'administration se prévaut du caractère répétitif des encaissements, de l'importance des revenus non déclarés, aussi bien en valeur absolue que rapportés aux revenus déclarés, et de l'absence de justifications sérieuses avancées. Ce faisant, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40% prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. E n'est pas fondé à demander la décharge des impositions et pénalités restant en litige. 
 Sur la demande de sursis de paiement : 
 17. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Par suite, les conclusions de M. E tendant au maintien du bénéfice du sursis de paiement des impositions encore en litige ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. E tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 à la suite du contrôle de la SCI L'Ambellie. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A E et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 R. Gros 
 Le président, 
 M. ClémentLa greffière, 
 T. Zaabouri 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,