TA38 · 7ème Chambre — 21 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 janvier 2022 et le 3 octobre 2024, la SAS Emrys La Carte, représentée par Me Bovio, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les amortissements comptabilisés au titre des deux exercices contrôlés, d'un montant respectif de 974 euros et de 1234 euros, peuvent être déduits de ses résultats dès lors qu'ils n'ont pas été inscrits en comptabilité postérieurement à l'établissement des déclarations de résultats sur les deux exercices, ainsi que le prévoit notamment la réponse ministérielle AN 26-01-1987 n° 11985 ; 
 - le rehaussement relatif au passif injustifié de 65 176 euros concernant les comptes fournisseurs (401) au titre de l'exercice 2016 n'est pas fondé dès lors que les créances des tiers ont été soldées et que l'erreur de comptabilité commise n'a pas eu pour effet de diminuer le bénéfice net dans la mesure où le compte " disponibilité " (512) à l'actif a été crédité et qu'un ou plusieurs autres comptes ont été débités en lieu et place des comptes fournisseurs ;  
 - pour le calcul de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts, l'administration a retenu à tort le montant total des rehaussements ainsi que le solde débiteur du compte 411 " clients " qui n'a pas fait l'objet d'un rehaussement et non le résultat fiscal effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés, de sorte qu'un dégrèvement total de 93 367 euros devra être prononcé ; 
 - ont été à tort considérés comme des revenus distribués, au titre de l'exercice 2015, la détermination du bénéfice imposable à hauteur de 17 608 euros, les omissions de recettes pour 7 892 euros, le passif injustifié à hauteur de 19 642 euros ainsi que les minorations de recettes pour 124 672 euros ; 
 - ont été à tort considérés comme des revenus distribués, au titre de l'exercice 2016, le solde anormalement débiteur du compte 411 " clients " pour 21 839 euros, les omissions de recettes pour 63 379 euros et le passif injustifié de 65 176 euros. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 juillet 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au non-lieu à statuer à hauteur de 93 367 euros et au rejet du surplus de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - par une décision du 28 juin 2022, a été accordé un dégrèvement d'un montant total de 93 367 euros concernant l'assiette de l'amende retenue pour les deux exercices ; 
 - les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Emrys La Carte, coopérative de consommateurs qui propose à ses membres des cartes de fidélité d'enseignes de distribution, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 15 août 2014 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 20 juillet 2018, le service lui a notifié des cotisations d'impôt sur les sociétés, avec intérêts et majorations, d'un montant de 44 422 euros au titre de l'exercice 2015 et de 33 419 euros au titre de l'exercice 2016, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le service a maintenu les différentes rectifications, le 3 octobre 2018, en réponse aux observations de la contribuable du 17 septembre 2018. Par ailleurs, le vérificateur a appliqué l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts en l'absence de désignation des bénéficiaires des revenus distribués, soit un montant de 169 814 euros au titre de l'exercice 2015 et de 150 394 au titre de l'exercice 2016. Ces différentes sommes ont été mises en recouvrement le 16 septembre 2019. La réclamation de la SAS Emrys La Carte du 18 décembre 2020 a été rejetée le 16 novembre 2021. Par la présente requête, la SAS Emrys La Carte demande la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2015 et 2016. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Postérieurement à l'enregistrement de la requête, par une décision du 28 juin 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a accordé à la société requérante, s'agissant de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts, d'une part, pour l'exercice 2015, un dégrèvement partiel à hauteur de 47 254 euros et, d'autre part, pour l'exercice 2016, un dégrèvement partiel à hauteur de 46 113 euros. Les conclusions de la requête aux fins de décharge sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur l'impôt sur les sociétés : 
 3. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ". Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise ".  
 En ce qui concerne l'exercice 2015 : 
 4. En premier lieu, il résulte des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise.  
 5. Si la société requérante se prévaut de ce que l'amortissement d'un montant de 974 euros n'a pas été inscrit en comptabilité postérieurement à l'établissement des déclarations de résultats, elle ne verse aucune pièce à l'instance établissant la réalité de son allégation. Par suite, le moyen soulevé à ce titre doit être écarté. 
 6. En second lieu, la société requérante se prévaut, sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice de la réponse ministérielle n° 11985 faite à M. A, député, le 26 janvier 1987, aux termes de laquelle " les amortissements inscrits en comptabilité à la date d'expiration du délai de déclaration mais dont la déclaration est produite hors délai demeurent déductibles ". Toutefois, cette réponse a été rapportée par l'instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire " Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ", de sorte qu'elle n'est pas fondée à s'en prévaloir. En tout état de cause, elle n'établit pas que ces amortissements ont été effectivement comptabilisés à la date d'expiration du délai de déclaration, le 3 mai 2016. Par suite, le moyen soulevé à ce titre doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'exercice 2016 : 
 7. En premier lieu, pour les mêmes motifs que ceux relevés aux points 4 à 6, la SAS Emrys La Carte n'est pas fondée à soutenir que l'amortissement de 1 234 euros peut être déduit de ses résultats au regard des dispositions de l'article 39 du code général des impôts et de la réponse ministérielle n° 11985 faite à M. A, député, le 26 janvier 1987. 
 8. En second lieu, il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour l'application de ces dispositions, il appartient dans tous les cas au contribuable, quelle que soit la procédure d'imposition suivie, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise commerciale. 
 9. Il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification du 20 juillet 2018, que le service a considéré que la SAS Emrys La Carte n'était pas en mesure de justifier, au passif de son bilan, la présence de plusieurs comptes fournisseurs (n° 401) présentant un solde créditeur pour un montant total de 65 176 euros tout en soulignant qu'une partie de cette somme résultait d'écritures comptabilisées antérieurement. Si la société requérante soutient que les créances des tiers ont été soldées et que l'erreur de comptabilité commise n'a pas eu pour effet de diminuer le bénéfice net dès lors que le compte " disponibilité " (n°512) à l'actif a été crédité et qu'un ou plusieurs autres comptes ont été débités en lieu et place des comptes fournisseurs, ces allégations imprécises ne sont attestées par aucune pièce au dossier. Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré la somme de 65 176 euros dans le résultat imposable de la société. 
 Sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts : 
 10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes de l'article 117 du même code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale (), celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 de ce code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées () ". 
 11. Au regard du dégrèvement accordé et relevé au point 2, la société requérante ne peut plus utilement se prévaloir de ce que l'administration a retenu à tort dans l'assiette de l'amende prononcée le montant total des rehaussements et non le résultat fiscal effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés, et en particulier de ce que l'administration a qualifié à tort de revenus distribués le bénéfice fiscal à hauteur de 17 608 euros, pour l'exercice 2015, et le solde débiteur du compte 411 " clients " pour un montant de 21 839 euros. 
 En ce qui concerne spécifiquement l'exercice 2015 : 
 12. Il résulte de la proposition de rectification du 20 juillet 2018 que le vérificateur a qualifié de revenus distribués, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les omissions de recettes de 7 892 euros en matière de ventes de cartes et de chéquiers, un passif injustifié à hauteur de 19 642 euros ainsi que les minorations de recettes de 124 672 euros correspondant à une minoration d'actifs en matière de frais de ports. 
 13. La société requérante, qui ne conteste pas que les recettes en cause n'ont pas été inscrites en comptabilité, soutient que l'administration n'a pas vérifié que ces sommes avaient été inscrites au débit du compte 512 " banque " ou avaient été versées sur ses comptes bancaires. Cependant, la circonstance, à la supposer établie, que de telles sommes auraient été versées sur ses comptes bancaires ne saurait à elle seule exclure l'existence d'un désinvestissement au profit d'un tiers et, par suite, d'une distribution taxable. Au surplus, elle ne verse pas à la présente instance d'extraits de comptes ni d'extraits de ses comptes bancaires attestant de la réalité de ses allégations. 
 14. S'agissant du passif injustifié à hauteur de 19 642 euros, en relevant, sans que cela ne soit contesté, dans la proposition de rectification qu'il correspondait à une facture doublement comptabilisée les 7 et 17 décembre 2014, l'administration établit que cette somme a été effectivement désinvestie. L'allégation imprécise selon laquelle cette somme n'aurait pas été payée au fournisseur en ce qu'elle figurerait encore au crédit du compte fournisseur n'est attestée par aucune pièce au dossier. 
 15. Par suite, c'est à bon droit que le service a retenu dans l'assiette de l'amende prononcée ces sommes distribuées. 
 En ce qui concerne spécifiquement l'exercice 2016 : 
 16. Il résulte de la proposition de rectification du 20 juillet 2018 que le vérificateur a qualifié de revenus distribués, sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les omissions de recettes pour 63 379 euros en matière de ventes et de chéquiers et le passif injustifié de 65 176 euros mentionné au point 9. 
 17. Le moyen tiré de ce que les omissions de recettes n'auraient pas été désinvesties doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 13. 
 18. Au regard de ce qui est relevé au point 9, c'est à bon droit que l'administration a estimé que le passif injustifié de 65 176 euros avait été désinvesti. 
 19. Par suite, c'est à bon droit que le service a retenu dans l'assiette de l'amende prononcée ces sommes distribuées. 
 20. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la SAS Emrys La Carte doivent être rejetées.  
 21. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge l'Etat la somme demandée par la SAS Emrys La Carte sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions aux fins de décharge à hauteur de la somme de 93 367 euros dégrevée en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus de la requête de la SAS Emrys La Carte est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Emrys La Carte et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 7 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.