TA93 · 1ère chambre — 14 février 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 19 janvier 2022 et 17 octobre 2024, la société anonyme (SA) Natixis demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la cotisation d'impôt sur les sociétés acquittée au titre de l'exercice clos en 2016 pour un montant de 2 385 960 euros ; 
 2°) d'ordonner le versement des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens. 
 Elle soutient que :  
 - s'agissant des modalités de calcul du crédit d'impôt au titre des redevances de source turque, la position du service selon laquelle le revenu brut reconstitué servant de base à la détermination du crédit d'impôt doit être calculé à partir du revenu net perçu est infondé, l'impôt réputé acquitté devant être calculé sur la base du revenu brut, et non du revenu net ; 
 - s'agissant des modalités d'imposition des redevances de sources turque et chinoise, la position du service selon laquelle le revenu brut reconstitué doit être retenu dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés est infondée eu égard aux décisions rendues le 25février 2020 par le Conseil d'Etat ; 
 - en application du point 6 du protocole annexé à la convention fiscale franco-chinoise du 26 novembre 2013, seulement 60% de la somme de 58 733 058 euros que l'administration fiscale considère comme taxable à l'impôt sur les sociétés est en définitive imposable, de sorte qu'elle ne redevable d'aucun complément d'impôt sur les sociétés, eu égard au montant de 46 986 446 euros qui a déjà été imposé. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 août 2022 et 8 novembre 2024, le directeur chargé de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - en ce qui concerne la demande de recalcul des crédits d'impôts étrangers relatifs aux redevances de source turque, la méthode utilisée par la société requérante fait abstraction des retenues à la source réellement prélevées sur les redevances, de sorte que cette dernière n'est en droit de revendiquer une imputation complémentaire de crédits d'impôt étrangers turcs que pour un montant total de 3 627 091 euros, et non du montant réclamé de 3 663 729 euros ; 
 - la société requérante ne peut pas obtenir l'imputation des crédits d'impôts étrangers sollicités relatifs aux redevances de sources chinoise et turque, qui ont été calculés sur la base des revenus bruts reconstitués, dès lors que ces revenus n'ont pas été imposés en France pour leur montant brut ; 
 - compte tenu de l'insuffisance des bases déclarées soumises à l'impôt sur les sociétés, elle est fondée à solliciter la compensation prévue par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, de sorte que, compte tenu des montants supplémentaires de crédits d'impôt imputables et d'imposition due, la réclamation contentieuse présentée par la société requérante n'a pu être admise qu'à hauteur de 326 948 euros, cette acceptation partielle conduisant par ailleurs à une réduction des déficits reportables en avant d'un montant de 5 873 306 euros ; 
 - la demande de versement des intérêts moratoires prévues par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales est irrecevable en l'absence de litige né et actuel ; 
 - les conclusions relatives aux dépens sont dépourvues d'objet ; 
 - les stipulations du point 6 du protocole annexé à la convention fiscale franco-chinoise du 26 novembre 2013 ont pour seul objet d'expliciter les règles d'imposition dans l'Etat de la source et ne s'appliquent pas dans l'Etat de résidence du bénéficiaire, de sorte que ces stipulations sont sans incidence sur le montant imposable en France et sont inapplicables au présent litige. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu signé le 30 mai 1984 et l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu signé le 26 novembre 2013 (incluant le protocole) ; 
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Turquie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu signée à Paris le 18 février 1987 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Aymard, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SA Natixis est la société intégrante d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du code général des impôts, dont font partie, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016, les sociétés Crane 1, Crane 2, Crane 3, Crane 4, Crane 5, Investima 14, Investima 16, Phoenix 1, Phoenix 2, Phoenix 3, Phoenix 4, Investima 17, Investima 18, Investima 19, Investima 25 Investima 26, Investima 27, Investima 28, Investima 29, Investima 30, Investima 31, Investima 34, Investima 35, Investima 53, Investima 54. Ces sociétés, qui exercent une activité de crédit-bail aéronautique auprès de compagnies aériennes chinoises ou turques, ont perçu lors des exercices en litige des redevances de source chinoise ou turque. En application des conventions fiscales franco-chinoise et franco-turque, ces redevances ont ouvert droit à des crédits d'impôt forfaitaires calculés au taux respectivement de 20% et de 10%. En sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés, la société Natixis a déclaré ces crédits d'impôt sur la base du montant des redevances net de ces mêmes crédits d'impôt, selon la méthode du calcul " en dedans ". Par une réclamation du 23 décembre 2019, cette société a demandé à la direction des grandes entreprises un dégrèvement d'une fraction de sa cotisation d'impôt sur les sociétés relative à l'exercice clos en 2016 pour un montant total de 2 715 696 euros, en recalculant le montant des crédits d'impôt selon la méthode de calcul " en dehors " correspondant au montant brut des redevances, en ce compris les crédits d'impôt. Par une décision du 22 novembre 2021, la direction des grandes entreprises a partiellement fait droit à cette demande à concurrence de 326 948 euros. La société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés relative à l'exercice clos en 2016 pour un montant de 2 385 960 euros. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il appartient néanmoins au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d'une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d'imposer entre les deux États parties, mais aux modalités d'élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l'imputation du crédit d'impôt forfaitaire qu'elles prévoient à raison de l'impôt réputé perçu dans l'État où les revenus en cause trouvent leur source à l'inclusion dans l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt. 
 En ce qui concerne la convention fiscale entre la France et la Chine : 
 3. Aux termes de l'article 12 de l'accord conclu le 26 novembre 2013 entre la France et la Chine : " 1. Les redevances provenant d'un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord les modalités d'application de cette limitation. " Aux termes de l'article 22 de l'accord conclu le 30 mai 1984 applicable conformément au point 8 du protocole inclus dans l'accord du 26 novembre 2013 s'agissant de l'évitement des doubles impositions : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux États contractants : () / 2. En ce qui concerne la République française : () / b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus ; / c) Aux fins de l'alinéa b et en ce qui concerne les éléments de revenu visés aux articles 9, 10 et 11, le montant de l'impôt chinois perçu est considéré comme étant égal à () 20 p. cent sur les redevances, du montant brut de ces éléments de revenu ; / () ". Aux termes du point 6 du protocole annexé à cet accord : " En ce qui concerne le paragraphe 3 de l'article 12, les redevances payées pour l'usage ou le droit d'usage d'équipements industriel commercial ou scientifique seront imposées à hauteur de 60 p. cent du montant brut de ces redevances. ". 
 4. De première part, il résulte des stipulations des articles 12 et 22 de la convention fiscale franco-chinoise que les résidents de France ayant reçu des redevances de source chinoise bénéficient, lors de leur imposition en France, d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus, lequel est fixé forfaitairement à 20 % du montant brut des redevances perçues. Ce crédit d'impôt doit être déterminé à partir d'un montant brut des revenus reconstitué par ajout aux redevances versées de l'impôt chinois réputé acquitté. 
 5. De deuxième part, les stipulations des articles 12 et 22 de la convention fiscale franco-chinoise prévoient, pour l'élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et à la Chine de taxer les redevances de source chinoise perçues par une entreprise établie en France, que cette entreprise est imposable en France sur ces revenus, retenus pour leur montant brut, c'est-à-dire incluant le montant de l'impôt chinois tel que défini au c du 2 de l'article 22, et bénéficie d'un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés dû en France égal à 20 % du même montant brut de ces revenus, dans la limite du montant de l'impôt français dû à raison de ceux-ci. 
 6. De troisième part, s'agissant spécifiquement des redevances payées pour l'usage ou le droit de l'usage d'équipements industriel, commercial ou scientifique, il résulte clairement des stipulations conventionnelles du point 6 du protocole annexé à la convention fiscale franco-chinoise que de telles redevances sont imposables à hauteur de 60 pour cent de leur montant brut dans les deux États contractants, et non pas uniquement dans l'État de la source des revenus. 
 7. En l'espèce, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la société requérante est fondée à soutenir que le montant du crédit d'impôt complémentaire auquel elle a droit au titre des redevances de source chinoise s'établit à la somme totale de 2 349 322 euros. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante dans sa requête, l'administration est fondée, eu égard à ce qui a été dit au point 5, à considérer que les redevances de source chinoise sont imposables en France sur ce même montant brut, alors même qu'aucune disposition législative de droit interne ne prévoit l'inclusion de cet impôt forfaitaire dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû en France. Enfin, eu égard à ce qui a été dit au point 6, l'administration n'est pas fondée à s'opposer en l'espèce à l'application, pour le calcul de l'assiette imposable à l'impôt sur les sociétés en France des sociétés Investimma 17 à Investimma 54, de la limitation à hauteur de 60% du montant brut des redevances perçues par ces sociétés, la circonstance que ces redevances ont été payées pour l'usage ou le droit de l'usage d'équipements industriel, commercial ou scientifique n'étant pas contestée par l'administration.  
 En ce qui concerne la convention fiscale conclue entre la France et la Turquie : 
 8. Aux termes des paragraphes 1 et 2 de l'article 12 de la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie : " 1. Les redevances provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais, si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut des redevances. " Aux termes de l'article 23 de la même convention : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux États contractants : () / 2. En ce qui concerne la France : / a) Lorsqu'un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l'impôt sur le revenu de ce résident, d'un montant égal à l'impôt sur le revenu payé en Turquie. () / b) Au sens de l'alinéa a, l'expression l'impôt sur le revenu payé en Turquie est considéré comme comprenant tout impôt turc qui aurait été exigible en vertu de la législation fiscale turque à l'exception de toute réduction ou exonération de l'impôt turc accordé en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d'incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. / Nonobstant la phrase précédente, l'impôt sur le revenu dû en Turquie est calculé : / () / iv) au taux de 10 p. cent en ce qui concerne les redevances visées à l'article 12, paragraphe 2. / Toutefois, si les taux des impôts applicables en vertu de la législation fiscale turque aux () redevances reçus par des personnes non résidentes de Turquie sont réduits par rapport à ceux mentionnés au présent alinéa, ces taux plus faibles s'appliqueront aux fins du présent alinéa. ". 
 9. En premier lieu, d'une part, ni les stipulations précitées de la convention fiscale bilatérale conclue entre la France et la Turquie ni aucune disposition législative ne subordonnent le bénéfice du crédit d'impôt selon les modalités prévues par cette convention à la réintégration de ce crédit d'impôt au résultat imposable de la société soumis à l'impôt sur les sociétés. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutient l'administration, il n'existe, par symétrie, aucune équivalence nécessaire entre l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû en France sur les redevances perçues des contreparties turques et le montant de la déduction sur cet impôt qui est accordée à hauteur de l'impôt sur le revenu payé en Turquie calculé respectivement au taux de 10 % du montant brut des redevances. Si l'administration fait également valoir que ces revenus doivent être imposés à l'impôt sur les sociétés sur leur montant brut sauf à ce que la société choisisse, en application de l'article 136 de l'annexe II au code général des impôts, de prendre en compte les revenus mobiliers ouvrant droit à crédit d'impôt pour leur montant net, c'est-à-dire abstraction faite du crédit d'impôt, cette alternative relative aux seules modalités d'imputation du crédit d'impôt étranger est toutefois sans incidence sur l'imposition en France du montant du crédit d'impôt. 
 10. D'autre part, il ne résulte pas des stipulations conventionnelles précitées qui doivent s'interpréter littéralement que les redevances provenant de l'État source et payés à un résident de l'autre État contractant seraient expressément imposables sur ces revenus pour leur montant brut. 
 11. Par suite, alors que ces stipulations claires ne subordonnent pas l'imputation du crédit d'impôt forfaitaire qu'elles prévoient à raison des impôts réputés prélevés en Turquie sur les redevances y trouvant leur source à l'inclusion dans l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû en France de ces revenus augmentés de cet impôt, la société requérante est en droit d'imputer sur cet impôt, calculé, en ce qui concerne les opérations en cause, sur le seul montant des redevances de sources turque perçues par elle, un crédit d'impôt égal au montant total des impôts réputés prélevés à la source sur ces revenus. En revanche, les redevances de source turque versées aux sociétés membres sont imposées en France sur un montant qui n'inclut pas le montant des impôts réputés prélevés en Turquie conformément aux stipulations conventionnelles précitées. 
 12. En second lieu, en ce qui concerne le calcul des crédits d'impôts étrangers afférents aux redevances de source turque, l'administration fait valoir en défense que de l'assiette de calcul doit être exclu le montant de la retenue à la source supportée en Turquie égale à 1% des montants facturés. Toutefois, dès lors que l'assiette des crédits d'impôt correspond au montant brut reconstitué en ajoutant aux redevances facturées l'impôt turc réputé acquitté, il n'y a pas lieu d'exclure de cette assiette la retenue à la source supportée en Turquie. 
 Sur la demande de compensation de l'administration fiscale : 
 13. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " Aux termes de l'article L. 204 du même livre : " La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l'un d'eux : / 1° À condition qu'ils soient établis au titre d'une même année, entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction. ". 
 14. L'administration fiscale demande la compensation entre l'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'octroi de compléments de crédits d'impôt afférents aux redevances de sources turque et chinoise et les suppléments d'imposition résultant des insuffisances de bases taxables révélées au cours de l'instruction au titre de l'exercice clos en 2016. 
 15. D'une part, en ce qui concerne les redevances de source turque, il résulte des points 8 à 11 qu'en application de la convention fiscale franco-turque ces redevances sont imposables en France pour un montant n'incluant pas le montant des impôts réputés prélevés en Turquie. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'est pas fondée à demander la compensation entre une insuffisance de taxation à l'impôt sur les sociétés de ces revenus en France et le complément de crédit d'impôt étranger accordé à la société. 
 16. D'autre part, en ce qui concerne les redevances de source chinoise, il résulte des points 3 à 7 que la demande de compensation formée par l'administration fiscale doit être rejetée, étant précisé que, au regard des stipulations du point 6 du protocole annexé à la convention fiscale franco-chinoise, le montant total de 46 986 446 euros qui a été inclus dans l'assiette taxable à l'impôt sur les sociétés des sociétés Investima 17 à Investima 54 n'est pas inférieur à 60% du montant brut des redevances en litige. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, en ce qui concerne les redevances de source turque, la société requérante est fondée à demander la restitution d'un montant d'impôt sur les sociétés de 366 372 euros au titre de l'exercice clos en 2016. D'autre part, en ce qui concerne les redevances de source chinoise, la société BPCE est fondée à demander la restitution d'un montant d'impôt sur les sociétés de 2 019 588 euros au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur la demande de versement d'intérêts moratoires : 
 18. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Ces intérêts sont également dus lorsque l'administration prononce un dégrèvement pour corriger une erreur qu'elle a commise dans l'établissement de l'assiette ou le calcul des impositions. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. " Aux termes de l'article R. 208-1 du même livre : " () Ces intérêts sont calculés sur la totalité des sommes remboursées au contribuable au titre de l'impôt objet du règlement. / Ils sont payés d'office en même temps que les sommes remboursées par le comptable chargé du recouvrement des impôts. ". 
 19. En l'absence de litige né et actuel opposant la société requérante au comptable public chargé du remboursement des sommes en litige concernant le versement des intérêts moratoires, les conclusions tendant au versement par l'administration de ces intérêts ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables, ainsi que l'administration fiscale le fait valoir en défense. 
 Sur les dépens : 
 20. En l'absence de dépens en l'espèce, les conclusions présentées par la société requérante en la matière ne peuvent qu'être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à la société Natixis la restitution d'un montant d'impôt sur les sociétés de 2 385 960 euros au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société Natixis et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.  
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Toutain, président, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 Mme Ghazi Fakhr, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 février 2025. 
   
   
 Le rapporteur,Le président,F. AymardE. ToutainLa greffière,C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2201022