TA38 · 7ème Chambre — 4 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 mars 2022 et le 12 janvier 2023, M. C B et Mme D A, représentés par Me Sérée de Roch, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le service a commis un détournement de procédure en ce qu'il a, en réalité, exercé un contrôle de l'examen de leur situation fiscale personnelle ; 
 - ils n'ont pas reçu d'avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; 
 - le service s'est abstenu de mener un débat oral et contradictoire ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - ce manquement à l'obligation de motivation porte atteinte aux droits de la défense ; 
 - la commission des impôts direct et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie ; 
 - le plafonnement du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement qui leur a été opposé n'est pas fondé en ce que la prime de 45 000 euros brut versée en novembre 2018 et la prime individuelle d'objectif de 130 360 euros brut versée en décembre 2018 ne présentent pas de caractère exceptionnel ; 
 - les pénalités sont insuffisamment motivées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 18 octobre 2022, le directeur de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B et Mme A, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, se sont vu notifier, par une proposition de rectification du 3 février 2021, une cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, d'un montant de 51 454 euros, résultant d'un plafonnement du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) à hauteur de 79 095 euros. Cette cotisation d'impôt a été maintenue par un courrier du 26 mai 2021 en réponse aux observations des contribuables du 30 mars 2021. Elle a été mise en recouvrement le 31 octobre 2021. La réclamation de M. B et Mme A du 26 novembre 2021 a été rejetée par une décision du 2 février 2022. Par la présente requête, M. B et Mme A demandent la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2018.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. D'une part, aux termes du 1. du L. du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017 : " L'administration fiscale peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du montant du crédit d'impôt prévu au A ou du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E du présent II sans que cette demande constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. / Cette demande indique expressément au contribuable les points sur lesquels elle porte et lui fixe un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante à la demande de justifications, l'administration fiscale lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. / Lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre à la demande de justifications ou de compléments, l'administration fiscale peut remettre en cause le montant du crédit d'impôt prévu au A ou du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E selon les procédures d'imposition d'office prévues aux articles L. 65 et suivants du livre des procédures fiscales. / Si la réponse fait apparaître que le contribuable a procédé à des opérations qui ont eu principalement pour objet et pour effet d'augmenter le montant du crédit d'impôt prévu au A ou du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E, l'administration peut remettre en cause le montant de ces crédits d'impôt selon les procédures prévues aux articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales. " 
 3. Cet article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Les dispositions du I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 4. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 de ce livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. ". 
 5. En premier lieu, contrairement à ce qui est soutenu, le service ne s'est pas livré à un examen de la situation fiscale personnelle des contribuables mais s'est borné à faire application de la procédure spéciale de contrôle prévue au 1. du L. du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016. Par suite, les moyens tirés du détournement de procédure et de l'absence de transmission d'un avis d'examen de la situation fiscale personnelle ne peuvent qu'être écartés comme inopérants. 
 6. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent avoir été privés d'un débat oral et contradictoire, les dispositions prévues au 1. du L. du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, qui organisent une procédure écrite spécifique, ne fixent pas une telle exigence opposable à l'administration. Par suite, ce moyen ne qu'être écarté comme inopérant. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile. 
 8. Contrairement à ce qui est soutenu, la proposition de rectification du 3 février 2021 précise l'ensemble des éléments requis par les dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. La circonstance alléguée que le plafonnement du CIMR à hauteur de 79 095 euros ne serait pas fondé est sans incidence sur la régularité de la motivation. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification est insuffisamment motivée et que, de ce fait, il a été porté atteinte à leurs droits de la défense. 
 9. En dernier lieu, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente en matière de traitements et salaires. Ainsi, le moyen tiré de l'absence de sa saisine est inopérant.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 10. Aux termes du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, portant loi de finances pour 2017 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : / () / 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures () ". 
 11. Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d'impôt qu'elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d'optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu'ils correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures. 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et en particulier de la proposition de rectification, que M. B était, en 2018, employé comme directeur commercial au sein de la société Vexim et que son contrat de travail a été transféré à la société Stryker, le 1er janvier 2019, à la suite de l'absorption par cette dernière de la société Vexim. Une prime exceptionnelle d'un montant de 45 000 euros brut lui a été versée en novembre 2018 à des fins de fidélisation pour que son futur employeur puisse le conserver dans la future structure. En se bornant à soutenir que cette prime découle d'un accord secret établi dans le cadre de la continuation de son activité professionnelle dans l'entreprise, les requérants ne contestent pas sérieusement le constat dressé par le service tiré de ce que cette gratification n'était pas prévue dans le contrat de travail de l'intéressé. En outre, s'ils font valoir que cet accord entrainerait une modification du contrat de travail de M. B, ils ne versent pas cette pièce à l'instance. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a retenu que cette prime était surérogatoire au sens du 13° du C du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 13. En second lieu, M. B a perçu en décembre 2018 une prime individuelle d'objectif d'un montant total de 130 360 euros, basée sur ses résultats annuels, laquelle intègre un bonus " annuel des ventes " de 16 500 euros versé en cas d'atteinte des objectifs annuels, un " extra bonus " de 88 000 euros versé en cas de dépassement des objectifs annuels,  et un bonus exceptionnel " over achievement " représentant 5 % du chiffre des ventes réalisés au-delà des objectifs annuels d'un montant de 28 560 euros. Cependant, il résulte de l'instruction que s'agissant de l'année 2017, hormis les primes trimestrielles qui étaient versées à M. B le mois suivant le trimestre en cause, l'ensemble des primes, basées sur ses résultats annuels, lui ont été versées en janvier 2018, soit durant l'année N+1. L'administration fait valoir sans être contredite que les primes basées sur les résultats annuels pour l'année 2016 étaient également versées durant l'année N+1. S'il est soutenu que M. B avait dépassé ses objectifs annuels dès le mois de novembre et que les primes étaient payables dès l'atteinte des objectifs annuels, cette allégation, qui est en contradiction avec le motif de versement de ces primes, n'est corroborée par aucune pièce au dossier. En outre, hormis des bulletins de paie intéressant les années 2013 et 2014, les requérants ne versent aucune pièce attestant de ce que les primes, basées sur les résultats annuels, étaient versées au cours de l'année N, notamment en ce qui concerne l'année 2019. Dans ces conditions, et à supposer même que ces primes ne puissent être considérées comme surérogatoires, c'est à bon droit que le service a retenu que ces primes versés en décembre 2018 correspondaient, par leur date normale d'échéance, à des revenus de l'année 2019 au sens du 14° du C du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 Sur les pénalités : 
 14. Il ne résulte pas de l'instruction que M. B et Mme A aient fait l'objet de pénalités. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. B et Mme A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et Mme D A et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.