TA63 · Chambre 1 — 26 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 20 septembre 2022, et un mémoire complémentaire, enregistré le 22 octobre 2024, Mme B D, représentée par la société CJA Avocats, Me Teissier, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015 et de la majoration correspondante ;  
 2°) de prononcer la réduction des contributions sociales sur les revenus du patrimoine et des intérêts de retard à hauteur d'une somme totale de 57 677 euros. 
 Elle soutient que : 
 - elle entend reprendre les moyens exposés dans sa réclamation ;  
 - s'agissant de la substitution de base légale, il appartient au juge de s'assurer que la matérialité des circonstances autorisant l'administration à mettre en œuvre cette procédure résulte des pièces du dossier et sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale ; concernant plus particulièrement les contributions sociales sur les revenus de placement qui s'appliquent à la nouvelle base légale, celles-ci constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus du patrimoine initialement appliquées lors de la rectification et, dans cette mesure, la substitution demandée n'est pas possible.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 juin 2023 et 24 octobre 2024, l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 5 171 euros dont le dégrèvement a été prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il soutient que : 
 - les dispositions combinées du 2° du 1 de l'article 109 et le 1° de l'article 112 du code général des impôts doivent être substituées à celles de l'article L. 150-0 A du code général des impôts ;  
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés.   
 Par une ordonnance du 20 mai 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 10 juin 2025.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caraës, 
 - les conclusions de M. Panighel, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Teissier, représentant Mme D. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 22 septembre 2025, a été présentée pour Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 3 juin 2012, Mme B D a apporté à la société SARL NetS Patrimoine, dont elle détient la moitié du capital, l'autre moitié étant détenue par M. C A, les parts qu'elle détenait à égalité avec M. A dans le capital des SARL L'Avia et Miavi valorisées à hauteur de 625 000 euros. Elle a reçu, en contrepartie de cet apport, 62 500 parts de 10 euros chacune, soit une valeur totale de 625 000 euros, de la société NetS Patrimoine. La plus-value réalisée à l'occasion de cette opération a été placée sous le régime du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts. Le 31 août 2015, la SARL NetS Patrimoine a décidé de réduire son capital social (par réduction de la valeur nominale des parts) de 800 000 euros en le ramenant de 1 250 000 euros à 450 000 euros. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL NetS Patrimoine, l'administration a constaté que la somme de 800 000 euros résultant de cette réduction de capital avait été inscrite pour moitié au crédit de chacun des comptes courants d'associés de Mme D et de M. A ouverts dans les écritures de la SARL NetS Patrimoine. A l'issue d'un contrôle de la déclaration des revenus de Mme D, l'administration a estimé que la réduction de capital se traduisant par une réduction de la valeur nominale des parts de la SARL NetS Patrimoine et donc par un remboursement d'une partie de l'apport effectué par Mme D par le crédit des sommes concernées en compte courant d'associé devait être assimilée à une cession à titre onéreux des parts mettant fin au sursis d'imposition et a réintégré dans les revenus imposables de Mme D au titre de l'année 2015 la plus-value de cession de valeurs mobilières telle que déterminée par l'administration à hauteur d'un montant brut de 342 644 euros sur le fondement de l'article 150-0 A et 200 A-2 du code général des impôts. En conséquence, l'administration l'a assujettie, selon la procédure contradictoire, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et une cotisation de contributions sociales ainsi qu'à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2015. Ce rehaussement de l'impôt sur le revenu et la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ont été assortis d'une majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Par une décision du 16 juin 2020, l'administration a prononcé le dégrèvement de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de la majoration correspondante mises à la charge de Mme D au titre de l'année 2015. Par la présente requête, Mme D demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Si l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 5 171 euros prononcé par une décision du 16 juin 2020 au titre de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus de l'année 2015, cette décision est antérieure à l'introduction de la requête devant le tribunal par laquelle Mme D se borne à demander au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la cotisation de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2015. Par suite, il n'y a pas lieu de prononcer un non-lieu à statuer.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition au titre de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu :  
 3. Aux termes de l'article de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () " Aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 150-0 B ter, les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. " 
 4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () " Aux termes de l'article 112 du même code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. Toutefois, une répartition n'est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis. () " 
 5. En adoptant les dispositions précitées de l'article 150-0 B, le législateur a entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines de ces opérations, notamment d'échanges de titres. Il a, pour ce faire, entendu assurer la neutralité au plan fiscal de ces opérations d'échanges de titres et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il en résulte qu'eu égard à cet objectif et en l'absence de dispositions contraires, lorsque les titres d'une société sont apportés par un contribuable soumis à l'impôt sur le revenu qui reçoit, en échange, des titres de la société bénéficiaire de l'apport et bénéficie, s'agissant du gain le cas échéant réalisé à cette occasion, du régime du sursis automatique d'imposition prévu par l'article 150-0 B, les titres reçus en rémunération de l'apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de l'apporteur aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport.  
 6. Si la société bénéficiaire de l'apport procède à une réduction de son capital social, non motivée par des pertes, par réduction de la valeur nominale de ses titres, les sommes mises en conséquence à la disposition d'un associé qui a acquis ces titres en rémunération de l'apport de titres d'une autre société ne peuvent constituer des remboursements d'apports non constitutifs de revenus distribués, au sens du 1° de l'article 112 du code général des impôts et sous réserve du respect des conditions auxquelles ces dispositions subordonnent leur application, que dans la limite des apports initialement consentis par cet associé à la société dont il a apporté les titres.  
 7. Mme D soutient que la réduction du capital de la société NetS Patrimoine par la diminution de la valeur nominale des titres ne constitue pas un évènement mettant fin au sursis d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport des titres des SARL Miavi et L'Avia à la société NetS Patrimoine. 
 8. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que l'apport des titres des SARL Miavi et L'Avia détenus par Mme D à la société NetS Patrimoine constituait une plus-value taxable au titre de l'année 2015 sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts en considérant que la réduction de capital de la société NetS Patrimoine par l'effet du remboursement aux associés d'une partie de l'apport effectué via le crédit des sommes en litige au compte courant d'associé devait être assimilée à une cession à titre onéreux mettant fin au sursis d'imposition. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 5 du jugement, cette opération n'est pas assimilable à une cession à titre onéreux des parts en litige. Il en résulte que les sommes en litige ne pouvaient pas être regardées comme une plus-value de valeur mobilière soumise à l'impôt sur le revenu en application de l'article 150-0 A du code général des impôts.  
 9. L'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, sous réserve que cette substitution n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédures attachées à la nouvelle base légale. 
 10. En l'espèce, l'administration demande, à titre principal, le maintien de l'imposition de ces sommes entre les mains de Mme D en substituant aux dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts les dispositions combinées du 2° du 1 de l'article 109 et du 1° de l'article 112 du même code.  
 11. Or, il résulte de ce qui a été dit au point 6 du jugement que l'imposition, sur le fondement de ces nouvelles bases légales, des sommes susmentionnées est fondée au-delà de la somme constituant un remboursement d'apports correspondant au coût d'acquisition initiale par Mme D des titres des SARL Miavi et L'Avia. Par ailleurs, la substitution demandée ne prive le requérant d'aucune garantie. Il y a lieu en conséquence d'y faire droit dans les limites précédemment mentionnées. 
 12. La somme de 400 000 euros ne saurait être regardée comme un remboursement d'apports pour la fraction qui excède la somme de 57 356 euros soit pour la somme de 342 644 euros.  
 13. Par ailleurs, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par le titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus mobiliers, ce que ne contestent pas les requérants. 
 14. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a imposé la somme de 119 925 euros telle que mentionnée dans la proposition de rectification et, après substitution de base légale, sur le fondement des dispositions combinées du 2° du 1° de l'article 109 et du 1° de l'article 112 du code général des impôts.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition au titre de la cotisation de contributions sociales :  
 15. Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () ".  
 16. Contrairement à ce qu'allègue Mme D, la substitution de base légale ne modifie pas la nature des contributions sociales mises à sa charge qui demeurent des contributions sociales sur les revenus du patrimoine en application de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Par suite, la requérante ne peut utilement soutenir que les contributions sociales sur les revenus de placement qui s'appliquent à la nouvelle base légale substituée constituent des impositions distinctes des contributions sociales sur les revenus du patrimoine initialement appliquées. 
 17. Il résulte de ce qui précède que Mme D n'est pas fondée à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la cotisation de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions présentées par l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est tendant au prononcé d'un non-lieu à statuer sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B D et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Caraës, présidente, 
 M. Aymard, premier conseiller, 
 Mme Bollon, première conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2025. 
 La présidente-rapporteure, 
 R. CARAËS 
 L'assesseur le plus ancien, 
 J. AYMARD 
               La greffière, 
 N. BLANC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.