TA83 · 4ème chambre — 7 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2202627, par une requête et un mémoire enregistrés les 20 septembre 2022 et 7 juin 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) B, représentée par la société d'avocats Legis Conseils Var, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 193 902 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la méthode de reconstitution des recettes employée par le vérificateur est erronée ; 
 - des achats payés par d'autres entreprises lui ont été attribués à tort par le service ; 
 - le coefficient de marge et certains prix de vente retenus par le service sont excessifs ; 
 - la méthode de calcul du vérificateur et la motivation incohérente de la proposition de rectification conduisent à un chiffre d'affaires presque doublé en 2019 ; 
 - les majorations de 40 % pour manquement délibéré et défaut de déclaration doivent être réduites. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 avril 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 II. Sous le n° 2401481, par une requête et un mémoire enregistrés les 6 mai et 17 décembre 2024, M. D B, Mme E B et Mme A C, représentés par la société d'avocats Legis Conseils Var, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 143 068 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le montant des revenus prétendument distribués par la SARL B à M. B est mal fondé et exagéré car la méthode employée par le vérificateur pour reconstituer les recettes de la SARL B est erronée ; 
 - des achats payés par d'autres entreprises ont été attribués à tort par le service à la SARL B ; 
 - le coefficient de marge et certains prix de vente retenus par le service sont excessifs ; 
 - les majorations appliquées pour dépôt tardif de déclaration et manquement délibéré sont intégralement contestées car les manquements sont imputables au comptable. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2024, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 mars 2025 : 
 - le rapport de M. Cros ; 
 - les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Goudé pour la SARL B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL B, qui a pour gérant et associé M. B, exerce une activité de vente de vêtements au détail. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 28 avril 2021, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2017, 31 décembre 2018 et 31 décembre 2019 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. Sous le n° 2202627, la SARL B demande au tribunal de prononcer la décharge partielle de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 193 902 euros sur une créance d'un montant total de 293 036 euros. Par ailleurs, le service a estimé que les rehaussements du résultat imposable déclaré par la SARL B devaient être regardés comme des revenus distribués à M. B et a, en conséquence, assujetti ce dernier, par deux propositions de rectification du 28 avril 2021 émises à l'issue d'un contrôle sur pièces, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019, cette imposition visant également les membres du foyer fiscal de M. B à savoir Mme B au titre de l'année 2017 et Mme C au titre des années 2018 et 2019. Sous le n° 2401481, les intéressés demandent au tribunal de prononcer la décharge partielle de ces suppléments d'impositions, en droits et pénalités, à hauteur d'une somme de 143 068 euros sur une créance totale de 221 566 euros. 
 2. Les deux requêtes visées ci-dessus présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de décharge partielle présentées par la SARL B : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". 
 4. Il ressort de la proposition de rectification du 28 avril 2021 que les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2019 ainsi que celles en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée, soit du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019, ont été établies selon la procédure de taxation d'office. Dès lors, la SARL B supporte la charge de la preuve concernant ces rectifications. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 6. Il ressort de la proposition de rectification du 28 avril 2021 que les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2017 et 2018 ont été établies selon la procédure contradictoire. Il est constant que la SARL B n'a pas présenté d'observations, dans le délai légal, à cette proposition de rectification. Si la société fait valoir qu'en raison de la période de confinement, elle " n'a pu récupérer le recommandé dans les délais " et que le défaut de réponse serait " involontaire ", elle n'apporte aucune précision à l'appui de ses allégations ni aucun élément de nature à démontrer que le pli contenant la proposition de rectification ne lui aurait pas été régulièrement notifié. Par suite, la requérante supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de ces rectifications.  
 7. En dernier lieu et au surplus, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve " incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu () ". Ces dispositions sont applicables que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ait été ou non saisie. 
 8. Il ressort de la proposition de rectification du 28 avril 2021 que la SARL B n'a pas présenté de comptabilité ni de pièces en tenant lieu lors des opérations de contrôle, ce qu'elle ne conteste pas. Dès lors, il incombe à la requérante d'établir l'exagération des bases d'imposition résultant de la reconstitution de son chiffre d'affaires opérée par le service vérificateur. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution de recettes employée par l'administration : 
 Quant aux achats : 
 9. La SARL B soutient que des achats effectués auprès de ses fournisseurs par deux autres entreprises, à savoir la société par actions simplifiée (SAS) B et M. B exerçant en son nom propre sur les marchés, lui ont été attribués à tort par le vérificateur. Toutefois, il n'est pas contesté que l'ensemble des factures de fournisseurs présentées lors de la vérification de comptabilité ont été émises au nom de la SARL B et non de ces entreprises tierces, et qu'elles portent le numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire de la SARL B. Si celle-ci fait valoir que les relevés des comptes bancaires de la SAS B et de M. B font apparaître des paiements réglés par ces derniers aux fournisseurs, il n'est pas établi que de tels paiements correspondraient aux factures d'achats émises au nom de la SARL B, dès lors que ces factures ne sont pas produites. Il n'est pas davantage démontré que les marchandises correspondant aux factures d'achat établies au nom de la requérante auraient en réalité été affectées à ces deux entreprises tierces. Ainsi, la SARL B, qui reconnaît d'ailleurs que ce mode de fonctionnement entre trois entités distinctes a pu créer une " confusion ", ne démontre pas qu'une partie des achats qui lui ont été facturés serait étrangère à sa propre activité. Elle ne peut davantage utilement invoquer des " manquements du comptable ", d'ailleurs non précisés. Par suite, la requérante n'est pas fondée à demander la minoration des achats pris en compte par le vérificateur pour reconstituer son chiffre d'affaires. 
 Quant au coefficient de marge et aux prix de vente : 
 10. Il ressort de la proposition de rectification du 28 avril 2021 que le vérificateur a retenu un coefficient de marge de 2,71 pour l'ensemble des trois exercices vérifiés. D'abord, la SARL B ne conteste pas qu'il s'agit du coefficient de marge qu'elle a spontanément déclaré au titre de l'exercice 2018. Si elle soutient ensuite que le coefficient réel serait " nettement inférieur " à 2,71 en raison de la qualité bas-de-gamme des articles vendus, des pertes de marchandises à hauteur de 10 % en moyenne, de la dépréciation des stocks et des conditions d'exercice de son activité en plein air jusqu'en 2019, elle n'apporte aucune justification probante à l'appui de ses allégations. En outre, si elle fait valoir que les prix de vente retenus par le vérificateur pour certains articles seraient plus élevés que leur prix réel tel qu'il ressort des publicités mises en ligne sur son compte Facebook, ses allégations sont invérifiables en l'absence de référencement précis des articles concernés et de justificatif détaillé des recettes permettant d'en connaître le prix de vente effectif. Par ailleurs, la SARL B produit cinq factures de vente qu'elle a émises entre les 18 mars et 22 juillet 2019 à destination soit de la SAS B, soit de M. B exerçant à titre individuel. Toutefois, ces factures sont dépourvues de valeur probante dès lors, d'abord, que l'administration relève sans être contredite qu'elles n'ont pas été présentées lors de la vérification de comptabilité et sont donc postérieures aux opérations de contrôle, ensuite, qu'elles concernent trois entreprises étroitement liées, étant toutes contrôlées par M. B et, enfin, que leur paiement n'est pas établi au regard des relevés de comptes bancaires versés aux débats. En tout état de cause, à supposer même que leur caractère probant soit retenu, la requérante ne démontre pas en quoi de telles factures permettraient de remettre en cause le bien-fondé de la reconstitution de recettes opérée par le vérificateur. Enfin, la SARL B, qui ne démontre pas que son coefficient de marge aurait significativement varié d'un exercice vérifié à l'autre, n'est pas fondée à reprocher au vérificateur d'avoir retenu un coefficient uniforme de 2,71 au titre des trois exercices en litige. La circonstance qu'elle n'aurait pas admis ce coefficient lors des opérations de contrôle est sans incidence. Dans ces conditions, il n'est pas établi que le coefficient de marge et les prix de vente retenus par le vérificateur seraient surestimés ni, par suite, que la méthode utilisée par celui-ci pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société serait viciée. 
 Quant au moyen intitulé " motivation de l'administration fiscale dans la proposition de rectification " : 
 11. Sous cet intitulé, la SARL B se borne, après avoir cité certains passages de la proposition de rectification du 28 avril 2021, à affirmer que la méthode de calcul de l'administration et " la motivation par fraction incohérente " conduisent à un chiffre d'affaires presque doublé en 2019. Ce moyen est dépourvu de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. En tout état de cause, il est infondé à défaut pour la requérante de démontrer le caractère exagéré du chiffre d'affaires reconstitué par le vérificateur. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 Quant à la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 13. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 14. La proposition de rectification du 28 avril 2021 précise les motifs sur lesquels le vérificateur s'est fondé pour retenir le caractère intentionnel du manquement commis par la SARL B, tenant à l'importance des omissions de recettes en montant comme en pourcentage du total des recettes, au but de ces omissions qui ont permis de bénéficier indûment de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et de minorer l'impôt sur les sociétés, à la minoration symétrique des achats afin de conserver un semblant de vraisemblance aux déclarations déposées, au défaut de conservation des pièces permettant au service d'effectuer les recoupements et d'exercer son contrôle sur les sommes déclarées et, enfin, au fait que le gérant de la société, M. B, ne pouvait, en sa qualité de seul maître de l'affaire, ignorer la réalité des recettes non déclarées. La SARL B ne conteste pas utilement ces motifs en se bornant à invoquer sans autre précision " le contexte du contrôle ", les " manquements du comptable ", au demeurant non établis, ou encore la circonstance que la majoration de 40 % conduirait à des " conséquences exorbitantes à titre personnel " pour les associés de la société en matière d'impôt sur le revenu. Par suite, la requérante n'est pas fondée à contester l'application de cette pénalité. 
 Quant à la majoration de 40 % pour défaut de déclaration : 
 15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 16. Il est constant que la SARL B n'a pas déposé, malgré les mises en demeure adressées par le service, les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et de résultats soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2019. Si la société soutient que ce manquement est entièrement imputable à son comptable qui a fait preuve de négligence, cette circonstance, au demeurant non établie, ne saurait l'exonérer du respect de ses obligations déclaratives dans les délais requis. Dès lors, c'est à bon droit que le vérificateur a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL B n'est pas fondée à demander la décharge partielle, en droits et pénalités, des impositions litigieuses. 
 Sur les conclusions à fin de décharge partielle présentées par M. B, Mme B et Mme C : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 18.   En application des dispositions précitées au point 5 de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient aux requérants, qui se sont abstenus de répondre dans le délai de trente jours aux propositions de rectification du 28 avril 2021 qui leur ont été notifiées respectivement pour l'année 2017 et pour les années 2018 et 2019, sans solliciter par ailleurs la prorogation de ce délai de réponse, de démontrer le caractère exagéré des impositions qu'ils contestent. 
 S'agissant de l'existence des revenus distribués : 
 19. Les consorts F contestent le bien-fondé de la méthode utilisée par le service pour reconstituer les recettes de la SARL B et, par suite, rehausser le bénéfice imposable de cette société au titre des exercices 2017 à 2019. Toutefois, les moyens ainsi soulevés par les requérants, qui portent sur les achats réglés par d'autres entreprises, le coefficient de marge et les prix de vente de certains articles, sont identiques à ceux soulevés par la SARL B dans l'instance n° 2202627 et déjà écartés ci-dessus aux points 9 et 10. Par conséquent, ces moyens doivent être écartés pour les mêmes motifs. 
 S'agissant de l'appréhension des revenus distribués : 
 20. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Selon l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". 
 21. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. La qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 22. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est fondée sur la qualité de seul maître de l'affaire de M. B dans la SARL B pour estimer que celui-ci était l'unique bénéficiaire des revenus distribués par cette société. M. B ne conteste pas cette qualité de seul maître de l'affaire. Dès lors, il est réputé avoir appréhendé les revenus en cause. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 Quant à la majoration de 40 % pour manquement délibéré : 
 23. Il résulte de l'instruction que le service a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts au titre des exercices 2017 et 2018, pour les mêmes raisons que celles indiquées au point 14 concernant la SARL B. En relevant l'importance et la répétition des omissions de recettes, l'absence de conservation de pièces justificatives et l'impossibilité pour M. B, en tant que gérant de la société distributrice des revenus, d'ignorer la réalité des manquements commis, l'administration établit suffisamment l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Le requérant ne conteste pas utilement cette intention en se bornant à soutenir, sans autre précision, que les manquements reprochés résulteraient des " agissements et défaillances du comptable ". 
 Quant à la majoration de 40 % pour défaut de déclaration : 
 24. Il résulte de l'instruction que le service a appliqué la majoration de 40 % pour non-dépôt de la déclaration de revenus dans les trente jours de la réception d'une mise en demeure, prévue au b du 1 l'article 1728 du code général des impôts, au titre de l'année 2019. Là encore, M. B ne conteste pas utilement cette pénalité en se bornant à affirmer qu'un tel manquement serait imputable à son comptable.  
 Sur les frais liés au litige : 
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les deux présentes instances, les sommes demandées à ce titre par la SARL B et les consorts F. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2202627 et 2401481 sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée B, à M. D B, à Mme E B, à Mme A C et au directeur départemental des finances publiques du Var. 
 Délibéré après l'audience du 17 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Bernabeu, présidente, 
 M. Riffard, premier conseiller, 
 M. Cros, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 F. CROS 
 La présidente, 
 Signé  
 M. BERNABEU 
  La greffière, 
 Signé  
  G. BODIGER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Et par délégation, 
 La greffière. 
 2, 2401481