TA45 · 3ème chambre — 21 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une ordonnance du 24 novembre 2022, le président de la 2e chambre du tribunal administratif de Dijon a transmis au tribunal administratif d’Orléans, en application des articles R. 312-1 et R. 351-3 du code de justice administrative, la requête enregistrée au greffe du tribunal administratif de Dijon le 10 novembre 2022, présentée pour M. et Mme B.... 
  
Par cette requête, M. et Mme A... B..., représentés par Me Dogan, avocat, demandent au tribunal :  
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019 ; 
 
2°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement des sommes contestées ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- la société Baybois est soumise de plein droit à l’impôt sur les sociétés conformément à l’article 209 du code général des impôts et ne relève donc pas du régime des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du même code : d’une part, elle a une activité agricole dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles sur le fondement de l’article 63 du code général des impôts et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et peut se prévaloir de la doctrine BOI-BA-CHAMP-10-10-20 n° 310 ; d’autre part, elle n’a pas opté pour le régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues par les dispositions des articles 239 AB et 46 terdecies DA du code général des impôts ; 
- la reconstitution du bénéfice imposable est irréaliste, le service n’ayant admis aucune déduction de charges au titre des dépenses liées à l’activité même de la société, laquelle activité engendre nécessairement des dépenses relatives aux outils utilisés par les salariés dans le cadre des travaux forestiers ; 
- la majoration de 100 % prévue à l’article 1732 du code général des impôts ne peut être appliquée, M. B... ne pouvant être considéré comme ayant pris personnellement part à l’opposition au contrôle fiscal de la société Baybois dès lors qu’il n’était plus associé de cette société au moment de l’engagement de ce contrôle.  
 
Par un mémoire enregistré le 27 février 2023, le directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par M. et Mme B... n’est fondé. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de commerce ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Le Toullec, 
- et les conclusions de M. Lardennois, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) B..., spécialisée dans les travaux forestiers et sylvicoles et dont M. B... était le dirigeant et l’unique associé, a débuté son activité le 1er août 2018. Elle a décidé, le 1er juin 2021, le transfert de son siège social de Ronchères (Yonne) à Saint-Denis (Seine-Saint-Denis) et a changé, le 26 juillet 2021, de dirigeant ainsi que de dénomination sociale, la société se dénommant désormais Baybois. La société Baybois a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2018 au 31 décembre 2020. Après avoir mis en œuvre la procédure d’évaluation d’office des bases d’imposition prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales dans l’hypothèse d’une opposition à contrôle fiscal, l’administration, qui a relevé que la société n’avait souscrit aucune déclaration et avait opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l’article 239 bis du code général des impôts, lui a notifié, par une proposition de rectification du 14 décembre 2021, des rehaussements en matière de bénéfice industriel et commercial et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période contrôlée. Par une rectification du même jour, l’administration, sur le fondement de l’article 8 du code général des impôts, a mis à la charge des époux B..., suivant la procédure contradictoire, des suppléments d’impôts sur le revenu au titre des années 2018 et 2019 du fait de la réintégration des bénéfices industriels et commerciaux reconstituées de la société dans leurs revenus imposables. Ces suppléments d’impôts, assortis d’une majoration de 100 % pour opposition à contrôle, ont été mis en recouvrement le 30 avril 2022 pour une somme totale de 200 748 euros. La réclamation contentieuse du 18 mai 2022 présentée par M. et Mme B... a été rejetée par une décision de l’administration du 13 septembre 2022. Les intéressés demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019. 
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
S’agissant de la catégorie d’imposition : 
 
2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 1655 quinquies du code général des impôts : « Pour l’application du présent code et de ses annexes, la société par actions simplifiée est assimilée à une société anonyme ». Aux termes de l’article 8 du même code : « Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : (…) / 6° Des membres des sociétés anonymes, des sociétés par actions simplifiées et des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues par l’article 239 bis AB (…) ». Aux termes de ce dernier article : « I.- Les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées et les sociétés à responsabilité limitée dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché d’instruments financiers, dont le capital et les droits de vote sont détenus à hauteur de 50 % au moins par une ou des personnes physiques et à hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs personnes ayant, au sein desdites sociétés, la qualité de président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du directoire ou gérant, ainsi que par les membres de leur foyer fiscal au sens de l’article 6, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l’article 8 (…) / III.- L’option ne peut être exercée qu’avec l’accord de tous les associés, à l’exclusion des associés mentionnés au deuxième alinéa du I. Elle doit être notifiée au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultats dans les trois premiers mois du premier exercice au titre duquel elle s’applique (…) ». Aux termes du I de l’article 46 terdecies DA de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l’espèce : « La notification de l’option des sociétés anonymes, sociétés par actions simplifiées ou sociétés à responsabilité limitée pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application des dispositions de l’article 239 bis AB du code général des impôts s’effectue selon le modèle établi par l’administration. / La notification comporte la date d’effet de l’option, l’indication de la dénomination sociale, de l’adresse du siège et, si elle est différente, du principal établissement de la société qui opte ainsi que le numéro d’identité qui lui a été attribué dans les conditions du premier alinéa de l’article R. 123-221 du code de commerce (…) ». 
 
3. D’autre part, l’article 371 AO de l’annexe II au code général des impôts, alors applicable, dispose : « Conformément à l’article R. 123-17 du code de commerce, la déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent, dans les conditions précisées à cet article, vaut déclaration auprès de l’organisme destinataire ». L’article 371 AS de la même annexe, alors applicable, dispose : « Conformément à l’article R. 123-30 du code de commerce, les annexes aux articles R. 123-5 et R. 123-30 du même code précisent les déclarations mentionnées à l’article 371 AI devant être déposées aux centres de formalités des entreprises et les administrations, personnes ou organismes destinataires de ces formalités selon leur compétence ». L’article R. 123-5 du code de commerce, dans sa rédaction applicable en l’espèce, dispose : « Le dépôt des déclarations prévues à l’annexe 1-2 au présent livre est obligatoirement effectué dans les centres de formalités des entreprises au terme d’un délai d’un an à compter de la création du centre ». Enfin, aux termes de l’article R. 123-17, alors applicable, du même code : « La déclaration présentée ou transmise au centre de formalités des entreprises compétent vaut déclaration auprès de l’organisme destinataire, dès lors qu’elle est régulière et complète à l’égard de ce dernier (…) ». 
 
4. En application des dispositions citées aux points 3 et 4 ci-dessus, pour exercer valablement leur option pour l’imposition selon le régime propre aux sociétés de personnes, les sociétés de capitaux doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l’article 239 bis AB du code général des impôts et de l’article 46 terdecies DA de l’annexe III à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l’occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l’exercice de leur option. 
 
5. Il résulte de l’instruction que dans la rubrique « options fiscales » du formulaire M0 adressé au centre des formalités des entreprises, à l’occasion de sa déclaration de création, et dont l’exemplaire destiné aux services fiscaux a été reçu par ces derniers le 29 août 2019, la SASU B... a indiqué comme régime d’imposition des bénéfices « REEL SIMPLIFIE BIC ». Les bénéfices industriels et commerciaux étant relatifs à l’impôt sur le revenu, elle a donc opté sans ambiguïté pour le régime d’imposition des sociétés de personnes. 
 
6. En second lieu, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (…) ». Aux termes de l’article 63 du même code : « Sont considérés comme bénéfices de l’exploitation agricole pour l’application de l’impôt sur le revenu, les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied (…) ». 
 
7. Il ressort des statuts de la société B... que son activité consiste en des travaux forestiers et sylvicoles. L’administration fait valoir sans être contredite que ces travaux sont réalisés dans des domaines appartenant à des tiers. Les circonstances qu’aux titres des années en litige, elle travaillait avec des coopératives et exploitants forestiers et qu’elle payait des cotisations à la mutualité sociale agricole ne permettent pas de la regarder comme étant elle-même une exploitante forestière ou agricole. Les revenus tirés de son activité, qui relève de l’exercice d’une profession commerciale, n’entraient ainsi pas dans le champ d’application de l’article 63 du code général des impôts. 
 
8. Il résulte de ce qui précède que l’administration était fondée à estimer que la SASU B... avait, au titre des exercices litigieux, régulièrement opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes et, par voie de conséquence, imposer les bénéfices dégagés par cette société entre les mains de M. et Mme B... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.  
 
S’agissant de la déduction des charges : 
 
9. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ». Aux termes de l’article L. 193 de ce même code : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d’office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l’imposition ». 
 
10. Les impositions en litige ayant été établies selon la procédure prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, il incombe aux requérants, en application de l’article L. 193 de ce même code, d’apporter la preuve de l’exagération des impositions mises à leur charge en conséquence de la rectification des résultats de la société Baybois. 
 
11. Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes de l’article 38 du même code : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) ». Aux termes du 1 de l’article 39 du même code : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) ». 
 
12. Il résulte de l’instruction et notamment de la proposition de rectification n° 3924 adressée à la société Baybois, jointe à celle adressée aux requérants, que la vérificatrice, en l’absence de toute facture produite devant elle par la société, a évalué un montant de charges déductibles à partir des relevés bancaires de la société obtenus dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès d’organismes bancaires. Elle a ainsi pris en compte les salaires versés aux bucherons et la rémunération du dirigeant, les dépenses de carburant, les frais de transport et de déplacements, les achats divers et de petit matériel liés à l’activité exercée, les honoraires du comptable, les primes d’assurance, les frais bancaires et les cotisations MSA. 
 
13. En premier lieu, les requérants soutiennent que la reconstitution du bénéfice imposable de la société est irréaliste au motif que le service n’a admis aucune déduction de charges au titre des dépenses liées à l’activité même de la société, alors que cette activité engendre nécessairement des dépenses relatives aux outils utilisés par les salariés dans la cadre des travaux forestiers. Toutefois, les requérants, à qui incombent la charge de la preuve, n’apportent aucun élément justifiant que d’autres charges doivent être prises en compte ou que les charges retenues par le service sont insuffisantes. Par suite, ils n’établissent pas l’exagération des bases de leurs impositions. 
 
14. En second lieu, la société B... n’étant pas une exploitation agricole, celle-ci n’entre pas dans le champ d’application du paragraphe 310 de l’instruction référencée BOI-BA-CHAMP-10-10-20 publiée le 4 juillet 2018 aux termes duquel « Pour les exploitants agricoles soumis à un régime réel d’imposition, les recettes provenant des activités de tourisme à la ferme ou de l’accomplissement de travaux forestiers pour le compte de tiers peuvent être rattachées au bénéfice agricole selon les conditions fixées à l’article 75 du CGI » dont les requérants se prévalent. 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
15. Aux termes de l’article 1732 du code général des impôts : « La mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L’application d’une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’Etat (…) ». 
 
16. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables, personnes physiques, lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Dès lors, les dispositions de l’article 1732 du code général des impôts et selon lesquelles, en cas d’évaluation d’office des bases d’imposition résultant de la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, les suppléments de droits mis à la charge du contribuable peuvent être assortis d’une majoration, ne sauraient être interprétées comme autorisant l’administration à mettre cette pénalité, qui vise à sanctionner l’opposition à contrôle fiscal, à la charge du contribuable lorsque celui-ci n’a pas pris personnellement part à l’opposition au contrôle. 
 
17. Pour infliger la pénalité prévue au a de l’article 1732 du code général des impôts à M. B..., l’administration a relevé que, malgré les diligences du service, l’attitude de M. B... et du dirigeant lui succédant, M. C..., a eu pour effet de rendre impossible l’accès à la comptabilité de l’entreprise par la vérificatrice et la mise en œuvre du contrôle fiscal. Les requérants soutiennent que M. B... ne peut être considéré comme ayant pris personnellement part à l’opposition au contrôle de la société Baybois dès lors qu’il n’était plus associé de cette société au moment de l’engagement du contrôle fiscal. 
 
18. Toutefois, il résulte de l’instruction et notamment des mentions non contestées sur ces points de la proposition de rectification n° 3924 adressée à la société Baybois, jointe à celle adressée aux requérants, que l’avis de vérification daté du 1er juin 2021, informant la société B... d’une vérification de l’ensemble de ses déclarations fiscales ou opérations susceptibles d’être examinées portant sur la période du 1er août 2018 au 31 décembre 2020 et de la date de la première intervention prévue au siège de la société le 24 juin 2021, a été adressé au siège de la société située à Ronchères et retourné au service avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse ». Le service a alors adressé au domicile de M. B..., dirigeant de la société, un courrier auquel était joint une copie de l’avis de vérification de comptabilité et dans lequel il lui demandait de bien vouloir indiquer, en cas d’éventuel transfert du siège de la société, la nouvelle adresse. Ce courrier a été reçu le 12 juin 2021. La vérificatrice s’est alors présentée le jour prévu au siège de la société. Elle a constaté que la société ne disposait pas d’une boîte aux lettres à son nom et, en l’absence de M. B..., n’a pu débuter les opérations de contrôle. Dans un premier courrier de mise en garde du 30 juin 2021 reçu le 3 juillet 2021, le service a proposé à M. B... un nouveau rendez-vous le 29 juillet 2021 au siège de la société à Ronchères ou, en cas de transfert du siège, à la nouvelle adresse et a mentionné les dispositions de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales selon lesquelles les bases d’imposition sont évaluées d’offices lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ainsi que celles de l’article 1732 du code général des impôts qui permettent d’assortir les droits en résultant d’une sanction. Le service a été informé, par le biais du site « portail.infolegale », du transfert du siège de la société B... à Saint-Denis, à la suite d’une décision de son assemblée générale du 1er juin 2021. Il a alors adressé, le 7 juillet 2025, une nouvelle mise en garde à la nouvelle adresse de la société lui proposant un rendez-vous le 5 août 2021 ainsi qu’une copie de ce courrier à M. B.... Le courrier adressé à la société a été retourné avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse » et celui adressé au requérant a été reçu le 9 juillet 2021. Le service, informé par le biais du site « portail.infolegale » du changement de dirigeant à compter du 26 juillet suivant, a adressé, le 11 août 2021, une nouvelle mise en garde à la société lui proposant un rendez-vous le 9 septembre 2021 ainsi qu’une copie de ce courrier à M. C..., le nouveau dirigeant. Les deux courriers ont été retournés avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse ». Enfin, le service a, le 2 septembre 2021, usé de son droit de communication auprès du greffe du tribunal de commerce de Bobigny qui lui a transmis, le 7 septembre 2021, une copie de la modification de la société produite le 26 juillet 2021 mentionnant le transfert du siège de la société à Saint-Denis, le changement de dirigeant, M. C..., ainsi que le changement de dénomination de la société, désormais dénommée Baybois. Le service a alors adressé le 13 septembre 2021, un courrier de mise en garde à la SASU Baybois lui proposant un rendez-vous le 14 octobre 2021, lequel a été retourné avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse ». Il ressort de l’ensemble de ces éléments que M. B... a eu notification de l’avis de vérification de comptabilité de la société B... le 12 juin 2021, soit avant la date de publication (27 juillet 2021) du changement de dirigeant et du changement de nom de la société et n’a pas informé le service, comme celui-ci le lui demandait, de la nouvelle adresse de la société B..., transférée à Saint-Denis à compter du 1er juin 2021. Les courriers de mises en garde notifiés au requérant les 3 et 9 juillet 2021, bien que reçus par ce dernier, sont également restés lettre-morte. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. B... a pris personnellement part à l’opposition au contrôle. Par suite, elle était fondée à appliquer la majoration de 100 % prévu à l’article 1732 du code général des impôts aux suppléments d’impôt sur le revenu dus par le foyer fiscal formé par M. et Mme B..., résultant de la mise en œuvre de la procédure prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales. 
 
19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019. 
 
Sur la demande de sursis de paiement : 
 
20. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l’affaire, les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement se trouvent privées d’objet. Il n’y a dès lors pas lieu d’y statuer. 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
 
21. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que réclament les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement. 
 
Article 2 : Les conclusions de la requête de M. et Mme B... sont rejetées pour le surplus. 
 
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B... et à la directrice régionale des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret. 
 
 
Délibéré après l’audience du 7 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Dorlencourt, président, 
Mme Le Toullec, première conseillère, 
Mme Lefèvre, conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
 
Hélène LE TOULLEC 
 
 
 
Le président, 
 
 
 
 
 
Frédéric DORLENCOURT 
La greffière, 
 
 
 
 
 
Isabelle METEAU 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.