TA06 · 1ère chambre — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 9 septembre 2022, M. B D, représenté par Me Babled, demande au tribunal : 
 1°) de poser deux questions préjudicielles suivantes à la Cour de Justice de l'Union européenne et de surseoir à statuer dans l'attente de sa réponse : 
 " L'absence de caractère remboursable d'un acte médical implique-t-il que l'acte ne poursuivre pas une finalité thérapeutique ou de diagnostique ' Un acte réalisé par un membre du corps médical est-il présumé poursuivre une finalité thérapeutique ou de diagnostique au sens de la Cour ' " 
 " Quels éléments de preuve, conformes aux droits au respect de la vie privée et au respect des données personnelles des patients protégés par les articles 7 et 8 de la charte des droits fondamentaux de l'UE, l'autorité publique vérificatrice est-elle en droit d'exiger pour vérifier le bien-fondé du bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée relative aux soins médicaux ' " 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années de 2012, 2013 et 2014, en droits et pénalités ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - à titre principal, les prestations de chirurgie ou de médecine esthétique peuvent bénéficier de l'exonération prévue au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive taxe sur la valeur ajoutée lorsque leur réalisation poursuit un but thérapeutique ;  
 - 91% des prestations réalisées poursuivaient un but thérapeutique et doivent être exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - par voie de conséquence, au titre des exercices 2012, 2013 et 2014, il doit bénéficier de la franchise en base ; 
 - à titre subsidiaire, les sommes de 1500 euros et 4 400 euros encaissées les 16 août 2013 et 24 septembre 2013 ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée grevant les opérations engagées pour l'exercice de son activité de médecine esthétique doit être déduite de la taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 ; 
 - il peut prétendre à la déduction des charges à hauteur de 11 600 euros au titre de l'exercice 2012, de 3 352 euros au titre de l'année 2013 et 18 2013 euros au titre de l'année 2014 ; 
 - le service n'a pas appliqué la déduction au titre de la cascade prévue par les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés de la requête n'est fondé. 
   Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code général des impôts  
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 9 janvier 2025 : 
 - le rapport de Mme Zettor, rapporteure,  
 -  et les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.   L'activité de médecine esthétique exercée par M. D, médecin chirurgien esthétique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. M. D a également fait l'objet d'un examen fiscal de sa situation personnelle portant sur la même période.  M. D a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, et de contributions sociales au titre des années 2012, 2013 et 2014. Il demande au tribunal la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 2. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée : 
 S'agissant de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de soins à la personne : 
 3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". En vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, pris pour la transposition des dispositions du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées () ". 
 4. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c/ PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but " de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir " des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité, tels que les actes de chirurgie esthétique sans visée thérapeutique ou reconstructrice. La Cour de Justice de l'Union Européenne (CJUE) a précisé que les prestations de soins à la personne visent celles dispensées dans le but de diagnostiquer, de soigner, et, dans la mesure du possible de guérir des maladies ou des anomalies de santé. Tel n'est pas le cas lorsque l'intervention répond à des fins purement cosmétiques résultant de la seule volonté du patient. En outre, les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, prévoient que   l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des actes de médecine et de chirurgie esthétique est subordonnée non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L.162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Dès lors, les seuls actes qui bénéficient de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sont ceux pris en charge totalement ou partiellement par l'Assurance maladie, dont notamment les actes de chirurgie réparatrice et certains actes de chirurgie esthétique justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social.  
 5. Sur l'ensemble de la période litigieuse, le requérant n'a présenté aucune comptabilité afférente à l'activité de médecin esthéticien exercée. Un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité a été dressé par le vérificateur le 26 octobre 2015 dans lequel il est précisé que le requérant n'a pas présenté, au titre des années en litige, de livre journal, de grand-livre, d'agenda avec le détail de ses recettes journalières, de registre des immobilisations et de livre spécial de taxe sur la valeur ajoutée. De même, il n'a présenté aucun document supportant les informations concernant les rendez-vous afin de recenser les patients pour les trois années vérifiées, aucune grille tarifaire des soins proposés, ni de factures délivrées aux patients, les soins n'ayant pas été remboursés par l'assurance maladie. M. D ne conteste pas qu'il n'a exercé au cours des années en litige que la seule activité de médecine esthétique. De même, il n'a apporté aucun renseignement concernant la nature des actes pratiqués et qui seraient exonérés de taxe sur la valeur ajoutée.  Il ne produit aucun justificatif à l'exception d'une attestation du docteur A portant sur un échantillon de 100 dossiers. Le rédacteur de ce document, docteur en médecine légale et expert près la cour d'appel d'Aix en Provence, évalue, sans autre précision sur la méthode employée, que 91% des 100 dossiers étudiés sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, cette attestation produite à la demande du requérant par un confrère ne précise pas les conditions dans lesquelles ont été choisis les 100 dossiers de l'échantillon, ne permet pas de connaître le nombre total de dossiers initiaux desquels ont été extraits l'échantillon, ni les dates des interventions et des actes susceptibles d'être exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, le caractère sommaire de l'attestation ne permet pas d'évaluer sérieusement la proportion d'actes susceptibles d'entrer dans les critères d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée et n'est donc pas de nature à remettre sérieusement en cause les éléments rapportés par l'administration. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé les prestations en litige comme n'entrant pas dans le champ de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. 
 S'agissant de la franchise en base au titre des exercices 2012, 2013 et 2014 : 
 6. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts,  dans sa rédaction applicable en 2012 et 2013 : " I. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : () / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 600 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 600 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / II.-1. Le I cesse de s'appliquer : () / b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. () ". Aux termes du même article, dans sa rédaction applicable à l'année 2014 : " I. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : () / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 900 € l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / II.-1. Le I cesse de s'appliquer : () / b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. () ". 
 7. Comme il a été dit au point 5, l'intégralité de l'activité de M. D était soumise à taxe sur la valeur ajoutée, soit un chiffre d'affaires de 48 864 euros pour la période du 1er octobre au 31 décembre 2012, 213 195 euros au titre de l'année 2013 et 254 866 euros au titre de l'année 2014. Si M. D soutient que 91% des prestations réalisées poursuivaient un but thérapeutique et bénéficiaient par conséquent d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée, il n'en justifie pas comme il a été dit précédemment. Au surplus, les chiffres d'affaires réalisés sur les périodes en litige dépassent très largement les montants fixés pour bénéficier du régime de franchise en base sur les années considérées qui ont varié de 32 600 euros à 34 900 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a écarté la franchise au titre des années en litige dès lors que les chiffres d'affaires excédaient la limite majorée pour bénéficier de la franchise.  
 S'agissant de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre des trois années en litige : 
 8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". 
 9. Quant à l'année 2012, le requérant demande la déduction de taxe sur la valeur ajoutée relative à plusieurs factures engagées dans l'intérêt de son activité de médecine esthétique. Au titre de l'année 2012, sur les 287 euros dont le requérant demande la déduction, l'administration a accepté la déduction de 114,70 euros, et a refusé les autres factures au motif qu'elles datent d'avant le 1er octobre 2012. Elle invoque à ce titre la doctrine fiscale qui prévoit qu'il n'y aura lieu à aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée avant le 1er octobre 2012. Toutefois, outre la circonstance que l'administration ne peut pas se prévaloir de sa propre doctrine, cette absence de rappel est sans incidence sur le droit à déduction. Par suite, le requérant est fondé à demander la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2012 à hauteur de 172,30 euros.  
 10, Quant à l'année 2013 et d'une part, il résulte de l'instruction que les factures au titre de l'année 2013 présentées par le requérant ont déjà fait l'objet d'une déduction de la taxe sur la valeur ajoutée collectée comme le précise l'administration fiscale dans la décision de rejet de la réclamation renvoyant elle-même à l'annexe 2 de la proposition de rectification. D'autre part, M. D allègue que les sommes de 1 500 euros et 4 400 euros encaissées les 16 août 2013 et 24 septembre 2013 correspondent à des ventes de mobiliers privés réalisées par son épouse et sa mère. Toutefois, l'attestation rédigée par sa mère, datée du 26 septembre 2013 et portant sur la vente d'un ensemble de verre, n'est pas suffisamment probante pour que la somme soit déduite de son chiffre d'affaires imposable comme étant une vente réalisée à titre privé, sans lien avec l'exercice de son activité professionnelle. De même, la facture produite concernant une vente à laquelle a procédé son épouse à titre privé, sans lien avec son activité professionnelle, est illisible et ne permet pas plus d'en déduire le montant du chiffre d'affaires imposable du requérant. Par suite, M. D n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les sommes de 1 500 et 4 400 euros ont été intégrées dans son chiffre d'affaires et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2013.  
 11. Quant à l'année 2014, il résulte de l'instruction, que contrairement à ce que soutient l'administration en défense, toutes les factures n'ont pas été admises en déduction. Ainsi, le requérant qui produit les justificatifs peut prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée à hauteur d'un montant de 356,11 euros au titre de l'année 2014. 
 S'agissant des charges déduites au titre des trois années en litige : 
 12. Le requérant soutient qu'il peut déduire les charges correspondant à des dépenses ayant été engagées dans l'intérpet de son activité de médecin esthétique à hauteur de 11 600 euros au titre de 2012, de 3 352 euros au titre de 2013 et de 18 213 euros au titre de 2014. L'administration qui soutient qu'elle a déjà admis ces dépenses dans le cadre, ne l'établit pas. Par suite, le requérant est fondé à demander la déduction de ces sommes engagées au titre des charges pour l'exercice de son activité. 
 En ce qui concerne le mécanisme de la cascade : 
 13. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la proposition de rectification. () ". Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu peuvent être rehaussées d'un " profit sur le Trésor " chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur le revenu sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. 
 14. Il résulte de l'instruction, que la vérification de comptabilité de l'activité de M. D a révélé une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée, et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible non justifiée, ayant donné lieu à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre des trois années en litige. M. D sollicite l'application de la déduction de la cascade sur le résultat rectifié, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce que soutient le requérant, la cascade a été appliquée conformément à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales précité. Le moyen est écarté comme étant inopérant. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l'Union européenne, que M. D est seulement fondé à demander la décharge partielle, en droit et pénalités, des impositions mises à sa charge au titre des années 2012 à 2014 correspondant à la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 172,30 euros au titre de 2012 et de 356,11 euros au titre de 2014 et, à la réduction de la base imposable à l'impôt sur le revenu à hauteur de 11 600 euros en 2012, de 3 352 euros en 2013 et de 18 213 euros en 2014, résultant de ce qui a été dit aux points 9, 11 et 12 du présent jugement. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Dans les circonstances de l'espèces, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat au profit de M. D, une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. D est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 172,30 euros au titre de 2012 et de 356,11 euros au titre de 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Les bases imposables à l'impôt sur le revenu de M. D sont réduites de 11 600 euros en 2012, de 3 352 euros en 2013 et de 18 213 euros en 2014.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. C D et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Taormina, président, 
 Mme Zettor, première conseillère, 
 Mme Chevalier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 signé 
 V. Zettor 
 Le président, 
 signé 
 G. TaorminaLa greffière, 
 signé 
 C. Sussen 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 ou par délégation, la greffière.