TA13 · 6ème Chambre — 15 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 26 juillet 2022, le 21 juillet 2023 et le 5 février 2024, Mme C A, représentée par Me Banchetri, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en l'absence d'activité économique professionnelle, et en l'absence de réelle prestation de service, le contribuable n'était pas astreint au dépôt de la déclaration visée à l'article 97 du code général des impôts ; 
 - c'est à tort que l'administration a engagé une procédure de vérification de comptabilité alors que les auteurs des faits d'escroquerie et de détournement de fonds ne sont pas astreints à la tenue de documents comptables ; 
 - dès lors que ses déclarations de revenu global ont bien été déposées, l'administration n'était pas en droit de mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure de vérification de comptabilité et de taxation d'office alors que les revenus retirés des agissements de M. B ne sont pas des revenus d'activité mais des revenus du patrimoine ; 
 - c'est à tort que l'administration a taxé des revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre d'une " activité non déclarée de conseils en pari sportif " alors qu'il n'exerçait pas l'activité de " conseil en pari sportif " et ne procédait à aucune prestation économique ; 
 - dès lors que son fils n'était pas astreint à une obligation de déclaration de son activité, c'est à tort que l'administration lui a appliqué une pénalité de 80 % des impositions en litige ; 
 - l'application de la majoration pour activité occulte, de 80 %, méconnaît l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe de personnalité des peines ; 
 - la majoration de 25 % appliquée sur le fondement du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts méconnaît l'article 1er de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 28 septembre 2022, le 21 août 2023 et le 24 avril 2024, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au non-lieu partiel, à hauteur du dégrèvement de 6 888 euros prononcé en cours d'instance, et au rejet du surplus de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, fils de Mme A, rattaché à son foyer fiscal au cours des années 2016 et 2017, a exercé pendant cette période une activité, qualifiée d'occulte par le service, de conseiller en pari sportif. A l'issue d'une vérification de comptabilité de cette activité, Mme A a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 résultant de l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux de M. B. Elle s'est vue en outre appliquer la majoration d'assiette de 25 % prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et la majoration de 80 % prévue au c) du 1 de l'article 1728 du même code pour exercice d'une activité occulte. Mme A demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 22 avril 2024, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 6 888 euros, de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, à laquelle Mme A a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. Les conclusions de la requête de Mme A relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité et le bien-fondé des impositions : 
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le juge pénal, par une ordonnance du 3 février 2020, a reconnu comme établie la culpabilité de M. B pour avoir employé des manœuvres frauduleuses en créant des comptes sur les réseaux sociaux, présenté des paris falsifiés de jeux en ligne gagnants et trompé des personnes pour les déterminer à remettre des fonds, valeurs ou biens pour un montant cumulé de 143 105,29 euros. A partir de ces circonstances, l'administration a identifié l'exercice par M. B, d'une activité occulte, au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, de conseil en paris sportifs. Si Mme A soutient que M. B n'a pas exercé d'activité économique professionnelle, ni de réelle prestation de service, elle ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations, alors qu'il est constant que son fils a tiré des revenus de ses agissements. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes du I de l'article 96 du code général des impôts : " Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsqu'ils ne peuvent pas bénéficier du régime défini à l'article 102 ter ". Le d du 6 de l'article 102 du même code prévoit que sont exclus du régime déclaratif spécial prévu au 1 de ce même article, les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. L'article 97 du code général des impôts dispose que : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". 
 5. En application des dispositions précitées, l'activité de M. B était soumise au régime de la déclaration contrôlée. Par suite, alors que ce dernier était rattaché à son foyer fiscal, Mme A n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'était pas astreinte au dépôt de la déclaration visée à l'article 97 du code général des impôts, à raison de l'activité de son fils.  
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ". 
 7. Mme A n'établit pas, ni même n'allègue, que la déclaration, prévue à l'article 97 du code général des impôts, des revenus générés par l'activité de conseil en pari sportif exercée par son fils, a bien été déposée pour chacune des années en litige. Par suite, et à supposer même que les déclarations de revenu global de la requérante ont bien été déposées, l'administration était fondée à mettre en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour rectifier le montant des bénéfices non commerciaux déclarés. 
 8. En quatrième lieu, aucun texte, ni aucun principe général du droit n'empêchait l'administration de mettre en œuvre une vérification de la comptabilité de l'activité occulte exercée par M. B et de taxer d'office les revenus générés par celle-ci. La circonstance que les revenus tirés de ces détournements relèveraient, en matière de prélèvements sociaux, des revenus du patrimoine, au sens de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie par l'administration pour établir les suppléments en litige d'impôt sur le revenu. Par suite, Mme A ne peut utilement soutenir que c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure de vérification de comptabilité et de taxation d'office, alors que les revenus retirés des agissements de M. B ne sont pas des revenus d'activité mais des revenus du patrimoine. 
 9. En cinquième lieu, aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ".  
 10. Dès lors que l'administration a identifié une activité occulte exercée par M. B, aucun texte, ni aucun principe général du droit, n'empêchait l'administration de procéder à une vérification de comptabilité de cette activité. Par suite, et alors qu'ainsi qu'il l'a été dit aux points précédents, l'activité de M. B était soumise au régime de la déclaration contrôlée, Mme A ne peut utilement soutenir que l'administration ne pouvait engager une procédure de vérification de comptabilité, au motif que les auteurs des faits d'escroquerie et de détournement de fonds ne seraient pas astreints à la tenue de documents comptables. 
 11. En sixième lieu, la circonstance que M. B a détourné des fonds auprès de tiers en employant des manœuvres frauduleuses, notamment en présentant des paris falsifiés, n'est pas de nature à remettre en cause le constat du service selon lequel l'intéressé exerçait une activité de conseil en pari sportif, constitutive d'une prestation économique. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a taxé les revenus générés par cette activité, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 13. Ainsi qu'il l'a été dit au point 5, l'activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, exercée par M. B, était bien soumise au régime de la déclaration contrôlée. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que, dès lors que son fils n'était pas astreint à une obligation de déclaration de son activité, c'est à tort que l'administration lui a appliqué une pénalité de 80 % des impositions en litige.  
 14. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () / 2. Le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune indépendante de la sienne. / 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément ". 
 15. D'autre part, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera () du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ; / 2. Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie () ". Les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent et n'ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d'un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l'autorité administrative, des " accusations en matière pénale " au sens des stipulations du paragraphe 1 précité. Le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d'innocence posé par les stipulations du paragraphe 2. 
 16. Lorsqu'elle assortit des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu d'une majoration tendant à réprimer le comportement d'un contribuable, l'administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s'oppose à ce qu'une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n'a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime. 
 17. Dès lors que le fils de Mme A était rattaché au foyer fiscal de celle-ci, le principe de personnalité des peines ne faisait pas obstacle à ce que l'administration inflige à la requérante la pénalité prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, à raison de l'activité occulte exercée par M. B. Par suite, Mme A n'est pas fondée à soutenir que l'application de la majoration pour activité occulte, de 80 %, méconnaît l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe de personnalité des peines. 
 18. En troisième et dernier lieu, l'administration ayant dégrevé la majoration appliquée à Mme A sur le fondement du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, il n'y a plus lieu de se prononcer sur le moyen soulevé à l'appui des conclusions aux fins de décharge de cette majoration. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme A à concurrence du dégrèvement de la majoration, prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, prononcé par la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône au titre des années 2016 et 2017. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 24 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 G. Pouliquen 
 Le président, 
 Signé 
 J.B. BrossierLe greffier, 
 Signé 
 P. Giraud 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Le greffier,