TA38 · 7ème Chambre — 24 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 7 novembre 2022, la société Tekhne Conseil, représentée par Me Vercruysse, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2017 et des pénalités correspondantes ou, à défaut, de réduire le montant du rappel à hauteur de 32 495 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en ce qui concerne la valorisation des garages vendus à la SCI Scarlett, la méthode retenue par le service ne tient pas compte du prix de deux précédentes cessions intervenues pour un montant de 10 000 euros TTC et des frais de commercialisation et de gestion d'un montant de 7 %, la valeur réelle d'un garage étant de 11 000 euros TTC ; 
 - en ce qui concerne la valorisation de l'appartement de type T2, la méthode retenue est erronée puisqu'elle ne procède pas d'une méthode d'évaluation par comparaison et qu'elle ne tient pas compte des caractéristiques intrinsèques du bien concerné ; 
 - la méthode de comparaison au m² qu'elle propose en intégrant la valeur vénale des deux garages aboutit à un écart de seulement 3 401 euros par rapport à ce qui est retenu par le service ;  
 - en ce qui concerne la valorisation du local à aménager, la méthode retenue est erronée en ce que les surfaces dont la hauteur est située entre 1,50 mètres et 1,80 mètres n'avaient pas à être prises en compte ou à tout le moins, il ne pouvait leur être appliqué un coefficient de pondération de 0,5 mais seulement de 0,2 ; 
 - la valeur réelle du local est de 165 000 euros dont il faut déduire le coût des travaux à hauteur de 100 000 euros ; 
 - la valorisation de l'ensemble des biens immobiliers cédés à la SCI Scarlett étant de 208 665 euros TTC, le bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés s'élève à 32 495 euros ; 
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées en l'absence de mauvaise foi dès lors qu'elle n'était pas partie à la procédure de cession. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 février 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Ruocco-Nardo, rapporteur, 
 - les conclusions de Mme Bourion, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile de construction vente (SCCV) Alter Ego VII, créée le 8 janvier 2014 et bénéficiant du régime de la transparence fiscale au sens de l'article 1655 ter du code général des impôts, exerce une activité de construction et de commercialisation de biens immobiliers neufs. Elle est détenue à hauteur de 1 % par M. A et à hauteur de 99 % par la SARL Tekhne Conseil, elle-même détenue par M. A à hauteur de 99 % et par Mme A à hauteur 1 %. La SCCV Alter Ego VII a réalisé un programme immobilier dénommé " Les 4 saisons ", comprenant quatre bâtiments sur le territoire de la commune d'Aix-les-Bains. Par un acte du 24 novembre 2016, elle a cédé à la SCI Scarlett, détenue par M. et Mme A et leurs enfants, plusieurs lots comprenant trois garages au sous-sol, un appartement de type T2, un local à aménager dans les combles, pour un prix total de 168 668 euros TTC. La SCCV Alter Ego VII a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 30 juillet 2018, le service a remis en cause la valeur vénale de l'ensemble de ces biens pour retenir un montant total de 315 644 euros TTC et lui a notifié, au titre de l'exercice 2016, un rehaussement en matière de bénéfices industriels et commerciaux à hauteur de 122 480 euros et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 24 496 euros.  
 2. Par une proposition de rectification du 30 juillet 2018 notifiée à la SARL Tekhne Conseil, le service a tenu compte de la cession à prix minoré intervenue, a réintégré au bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2017, la somme de 121 255 euros et a retenu une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 419 euros. A la suite des observations présentées sur la proposition de rectification du 30 juillet 2018, de l'exercice d'un recours hiérarchique et de la production d'un rapport d'expertise, les biens immobiliers ont été réévalués à hauteur 284 757 euros TTC par le service et ce dernier, par un courrier du 14 novembre 2019, a ramené le rehaussement sur les résultats au titre de l'impôt sur les sociétés à hauteur de 96 741 euros et le montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à hauteur de 32 247 euros. Les sommes dues en droits et en pénalités ont été mises en recouvrement le 31 mars 2021. La réclamation de la SARL Tekhne Conseil du 12 mai 2021 a été rejetée le 8 septembre 2022. Par la présente requête, la SARL Tekhne Conseil demande la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2017 et des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Aux termes de l'article 1655 ter de ce code : " Sous réserve des dispositions de l'article 60, du 2° du I de l'article 827 et du 2° du I de l'article 828, les sociétés qui ont, en fait, pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles () , soit la gestion de ces immeubles (), sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs () / Notamment, les associés ou actionnaires sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, suivant le cas, pour la part des revenus sociaux correspondant à leurs droits dans la société. ". 
 4. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. S'agissant de la cession d'un élément d'actif immobilisé, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que la cession a été réalisée à un prix significativement inférieur à la valeur vénale qu'elle a retenue et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie.  
 5. Pour retenir que la cession du 24 novembre 2016, réalisée par la SCCV Alter Ego VII à la SCI Scarlett des lots composés de trois garages, d'un appartement de type T2, d'une entrée et d'un local à aménager de type grenier, à hauteur de 168 668 euros, avait été effectuée pour un prix notablement inférieur à la valeur vénale des biens cédés, le service, comme l'exposent les termes des propositions de rectification du 30 juillet 2018 et la décision prise sur recours hiérarchique du 14 novembre 2019 qui retient des valeurs plus favorables à la SCCV Alter Ego VII, a cherché à déterminer cette valeur vénale. Pour ce faire, il a estimé qu'il y avait lieu d'effectuer une évaluation des biens en utilisant une méthode d'évaluation par comparaison au regard des biens déjà vendus par la SCCV Alter Ego VII dans son programme " Les 4 saisons ", dans le bâtiment D, lequel intègre les lots objets de la cession litigieuse. Le service a, par ailleurs, accepté de répondre favorablement à la demande de M. A, gérant de la SCCV Alter Ego VII, tendant à différencier la valorisation, d'une part, de l'appartement situé au 1er étage du bâtiment et les deux garages qui lui sont liés et, d'autre part, du local à aménager situé au 2ème étage et du garage qui lui est lié, en raison des caractéristiques propres de ces biens.    
 6. Concernant l'appartement situé au 1er étage et les deux garages liés, parmi les trois méthodes d'évaluation par comparaison identifiées, le service a retenu la méthode du " prix au m² simple ", qui ne tient pas compte des valorisations particulières tels que les balcons, caves et garages, dès lors que cette méthode était la plus favorable à la SCCV Alter Ego VII qui a cédé un nombre de garages supérieurs à la SCI Scarlett par rapport aux autres cessions intervenues dans l'immeuble. Cette méthode consiste à déterminer le prix au m² à retenir au regard du prix de vente TTC de l'appartement présentant la valeur la plus basse du 1er étage intervenue en " queue de programme " rapporté à la surface de cet appartement. Il en résulte une valorisation à hauteur de 3 526 euros par m². Le service a multiplié cette valeur par la surface de l'appartement litigieux, soit 43,75 m², pour aboutir à une valeur vénale de 154 263 euros TTC concernant ces biens. 
 7. Concernant le local à aménager situé au 2ème étage du même bâtiment et le garage qui lui est lié, le service a appliqué la même méthode en retenant, toutefois, au regard des caractéristiques particulières du bien qui n'est pas aménagé et qui intègre 54,2 m² de surface au sol dont la hauteur sous plafond varie entre 1,50 mètres et 1,80 mètres, une décote de 40 % correspondant aux frais d'aménagement pour la surface de 48 m² disposant d'une hauteur sous plafond supérieure à 1,80 mètres et une seconde décote de 70 % pour la surface de 54,2 m²  disposant d'une hauteur sous plafond inférieure variant entre 1,50 mètres et 1,80 mètres. La surface au sol dont la hauteur sous plafond est inférieure à 1,50 mètres n'a pas été valorisée par le service. Il en a déduit une valorisation de ces biens à hauteur de 158 670 euros TTC. 
 8. Par ailleurs, sur la somme totale de 312 933 euros TTC, le service a appliqué un abattement de 10 000 euros TTC pour tenir compte des circonstances tirées de ce que les biens ne possèdent pas de balcon, que la surface de jardin acquise est inférieure à la surface moyenne des jardins des autres appartements du 1er étage et que le local à aménager ne comportent que des fenêtres de toit. En outre, il a réduit la valeur vénale de ces biens à hauteur de 6 % pour les frais de commercialisation et de gestion non supportés par la SCI Scarlett. La valeur vénale finale de ces biens a alors été fixée à 284 757 euros TTC par l'administration fiscale, qui en a déduit que le prix de la cession intervenue, le 24 novembre 2016, entre la SCCV Alter Ego VII et la SCI Scarlett avait été minorée à hauteur de 116 089 euros TTC, soit 96 740 euros HT.  
 9. En premier lieu, la société requérante se prévaut de ce que la valorisation des garages cédés serait de 11 000 euros TTC par garage, que la méthode retenue par le vérificateur ne tiendrait pas compte du prix de deux précédentes cessions de garages intervenues pour un montant de 10 000 euros TTC et ne tiendrait pas compte des frais de commercialisation et de gestion d'un montant de 7 %. Toutefois, ainsi qu'il a été relevé au point 6, le service n'a pas pris en compte la valorisation des garages dans la méthode d'évaluation par comparaison du " prix au m² simple " retenue, laquelle était la plus favorable à la SSCV Alter Ego VII. La société requérante ne démontre pas qu'une autre méthode aurait conduit à une estimation d'ensemble moindre et n'apporte aucun élément de nature à justifier que l'abattement pratiqué pour frais de commercialisation et de gestion aurait été sous-évalué. 
 10. En deuxième lieu, d'une part, contrairement à ce que soutient la société requérante, la méthode retenue pour la valorisation de l'appartement de type T2 situé au premier étage procède d'une évaluation par comparaison, au regard de la cession d'un appartement situé au même étage dans le même bâtiment et présentant la valeur la plus basse car intervenue en " queue de programme ". Elle intègre les caractéristiques propres du bien ainsi qu'en attestent la prise en compte de sa surface et l'application de l'abattement de 10 000 euros mentionné au point 8. D'autre part, si la société se prévaut de ce que son évaluation par comparaison au m², qui intègre la valeur vénale des deux garages, aboutit à un écart de seulement 3 401 euros par rapport à ce qui est retenu par le service, cette circonstance n'est pas de nature à établir que la valorisation retenue par le service serait erronée sachant, qui plus est, que le prix au m² allégué de 3 122 euros n'est pas justifié. 
 11. En dernier lieu, s'agissant de la valorisation du local à aménager situé au 2ème étage, la société requérante soutient, d'une part, que la méthode retenue serait erronée en ce que les surfaces dont la hauteur varie entre 1,50 mètres et 1,80 mètres n'avaient pas à être prises en compte ou à tout le moins, il ne pouvait leur être appliqué un coefficient de pondération de 0,5 mais seulement de 0,2 et, d'autre part, que la valeur réelle du local serait de 165 000 euros dont il faudrait déduire un montant de travaux de 100 000 euros HT et non de 94 290 euros HT.  
 12. Toutefois, aucune disposition ni aucun principe n'imposait à l'administration d'exclure les surfaces dont la hauteur varie entre 1,50 mètres et 1,80 mètres pour apprécier la valeur de ce local et le rapport d'expertise produit par la société requérante indique lui-même que les surfaces sous 1,80 mètres de hauteur peuvent être intégrées dans la valorisation du bien en appliquant des coefficients de pondération tenant compte de l'utilité de ces espaces pour le logement. En outre, ainsi qu'il a été mentionné au point 7, le service a retenu une décote de 70 % pour la surface de 54,2 m² disposant d'une hauteur sous plafond variant entre 1,50 mètres et 1,80 mètres, soit un coefficient proche de celui retenu par l'expert à hauteur de 0,2. Enfin, la seule production d'un devis indiquant un montant total de travaux de 109 000 euros HT, daté du 3 octobre 2019, ne saurait à elle seule établir que la décote de 40 % correspondant aux frais d'aménagement pour la surface de 48 m² disposant d'une hauteur sous plafond supérieure à 1,80 mètres retenue par l'administration, serait erronée. 
 13. Dans ces conditions, l'administration établit un écart entre le prix convenu de 168 668 euros TTC et la valeur vénale des biens cédés de 284 757 euros TTC euros, soit un écart significatif de 116 089 euros TTC, soit 96 740 euros HT. En outre, il n'est pas soutenu l'existence d'un intérêt pour la SCCV Alter Ego VII d'avoir réalisé cette vente à un prix minoré. Partant, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de cette minoration. La SCCV Alter Ego VII étant détenue à hauteur de 99 % par la SARL Tekhne Conseil et étant soumise au régime de transparence fiscale prévu à l'article 1655 ter du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a mis à la charge de la SARL Tekhne Conseil le supplément d'impôt sur les sociétés en litige. 
 Sur les pénalités : 
 14. En vertu de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % lorsque le contribuable a délibérément entendu se soustraire à l'impôt. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 15. En relevant dans la proposition de rectification du 30 juillet 2018 que la SCCV Alter Ego VII, soumise au régime de transparence fiscale prévu à l'article 1655 ter du code général des impôts et détenue à hauteur de 99 % par la SARL Tekhne Conseil, avait consenti à la SCI Scarlett une libéralité à un prix très fortement minoré et que l'ensemble de ces sociétés étaient contrôlées par M. A, professionnel de l'immobilier, l'administration établit l'intention délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt. Ainsi et dès lors que les rehaussements en cause sont fondés, c'est à bon droit qu'elle a prononcé la majoration contestée. 
 16. Il résulte de ce qui précède que la requête de la société Tekhne Conseil doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Tekhne Conseil est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Tekhne Conseil et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 M. Lefebvre, premier conseiller, 
 M. Ruocco-Nardo, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 janvier 2025. 
   
 Le rapporteur, 
 T. RUOCCO-NARDO 
   
 Le président, 
 V. L'HÔTE        
 La greffière, 
 L. ROUYER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.