TA93 · 10ème chambre — 27 mars 2025

Vu la procédure suivante :  
 Par une ordonnance n° 2103624 du 20 septembre 2022, le président de la 3ème chambre du tribunal administratif d'Orléans a transmis au tribunal, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, le dossier de la requête de M. E.  
 Par une requête, enregistrée le 14 octobre 2021 au greffe du tribunal administratif d'Orléans, M. A E, représenté par Me Thouery, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que les entretiens ont été réalisés avec sa mère en l'absence de mandat dûment établi ;  
 - la procédure est irrégulière, dès lors qu'il n'a pas été destinataire de l'ensemble des comptes-rendus d'entretien ; 
 - la décision rejetant sa réclamation préalable est insuffisamment motivée ; 
 - les sommes portées au crédit de son compte bancaire et qualifiées par l'administration de revenus d'origine indéterminée correspondent à des sommes justifiées et non imposables.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. E ne sont pas fondés.  
 La requête a été communiquée au directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret, qui n'a pas produit de mémoire en défense.  
 Par une ordonnance du 8 octobre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 novembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mach, présidente, 
 - et les conclusions de Mme Morisset, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. E, domicilié en Suisse, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017, à l'issue duquel il a fait l'objet de rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu pour exercice d'une activité occulte de ventes de véhicules automobiles et à raison de revenus d'origine indéterminée sur ses comptes bancaires selon la procédure de taxation et d'évaluation d'office. Sa réclamation préalable ayant été rejetée le 30 juillet 2021, M. E demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 
 3. Il est constant que le vérificateur a procédé à quatre entretiens les 26 mars 2019, 11 avril 2019, 25 avril 2019 et 26 septembre 2019 au cours desquels Mme F B, mère du requérant, était présente et à un entretien le 11 juin 2019 au cours duquel M. E et sa mère étaient présents. D'une part, si M. E conteste la régularité d'un entretien effectué le 26 février 2019, il résulte de l'instruction qu'aucun entretien n'a eu lieu à cette date. D'autre part, si l'administration fiscale fait valoir que le requérant était dûment représenté par sa mère lors des entretiens, il résulte du mandat signé par le requérant le 10 mars 2019 que celui-ci n'a donné procuration à sa mère que pour effectuer des démarches administratives en son nom, au nombre desquelles ne saurait figurer la représentation d'un contribuable dans le cadre d'un examen de sa situation fiscale personnelle. Dans ces conditions, et alors même que sa mère a accepté ce pouvoir par une mention manuscrite le 26 mars 2019, ce mandat du 10 mars 2019 n'habilitait pas la mère du requérant à le représenter. En revanche, il résulte des termes non contestés d'un courriel du 30 avril 2019 que l'intéressé a autorisé l'administration fiscale à transmettre l'ensemble des documents afférents au contrôle à sa mère et doit, ce faisant, être regardé comme ayant accepté que sa mère le représente à compter de cette date, et notamment lors de l'entretien du 26 septembre 2019. En outre, il n'est pas contesté que M. E a été informé lors d'un entretien téléphonique avec la vérificatrice le 11 mars 2019 de la nécessité de désigner une personne en vue de le représenter en cas d'impossibilité d'être présent lors des opérations de contrôle et qu'il a été invité par des lettres des 26 mars 2019 et 8 août 2019 à se présenter à des entretiens les 11 avril et 26 septembre 2019 auxquelles il n'a pas répondu. Dans ces conditions, eu égard aux diligences du vérificateur et alors en outre qu'il a été personnellement reçu lors d'un entretien le 11 juin 2019, M. E n'est pas fondé à invoquer une absence de dialogue contradictoire.  
 4. Il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que le vérificateur soit tenu de transmettre les comptes-rendus des entretiens. Dans ces conditions, le requérant, qui n'invoque au demeurant aucun fondement juridique, ne peut utilement soutenir qu'il n'a pas eu communication du compte-rendu de deux des cinq entretiens.  
 5. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 198-10 du même livre : " () / La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects, selon le cas, statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. () ". Aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai. () ". 
 6. La circonstance que l'administration omet de motiver la décision par laquelle elle rejette une réclamation tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition est sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de cette imposition et a pour seul effet de priver l'administration et, après elle le juge, de la possibilité d'opposer au contribuable la tardiveté de ses conclusions devant le tribunal administratif. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la décision portant rejet de la réclamation de M. E au motif qu'elle ne répond pas aux contestations afférentes aux revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2017 est inopérant à l'appui des conclusions de la requête. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 7. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. () ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".  
 8. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. 
 9. M. E fait valoir qu'il a procédé le 21 mars 2017 à un versement de 20 000 euros au profit de M. D C, gérant de la société SCT transaction immobilière, au titre de la réservation et des frais de négociation d'un bien situé 66 boulevard Kellerman à Châteaudun et que le chèque litigieux de 10 000 euros remis le 22 novembre 2017 correspond à un remboursement partiel effectué par le père de M. C à la suite de l'échec de la vente et de la liquidation judiciaire de la société SCT transaction immobilière. Le requérant, qui n'avait au cours du contrôle produit qu'un document relatif à des frais de négociation d'un montant de 5 000 euros, fournit dans le cadre de la présente instance un compromis de vente en date du 22 mars 2016 correspondant à un bien différent situé à Orléans, des attestations établies par ses propres soins ainsi qu'un courriel du père de M. C mentionnant le versement d'une somme de 10 000 euros consécutif au vol par M. E de l'ordinateur de M. C et un retard dans le remboursement d'une dette. Eu égard aux éléments ainsi fournis, lesquels ne justifient pas du remboursement de prêt allégué et ne permettant pas de vérifier l'exactitude de ses allégations, l'intéressé n'établit pas la réalité d'un remboursement d'un prêt. 
 10. M. E fait valoir que le virement sur son compte bancaire du 11 février 2017 d'un montant de 29 095 euros correspond au remboursement d'une somme qu'il a exposée en qualité d'intermédiaire auprès d'un concessionnaire automobile en vue de l'acquisition d'un véhicule. Le requérant, qui n'avait produit aucune pièce lors du contrôle, fournit à l'appui de ses allégations la facture de vente d'un véhicule au nom de l'émetteur du virement ainsi qu'un avis d'émission d'un chèque de banque auprès de la société de concession d'automobiles de 16 700 euros. Toutefois, les documents produits ne permettent pas d'établir une concordance entre le virement litigieux, le chèque de banque et la facture, dont les mentions erronées relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sont au demeurant remises en cause par l'administration.  
 11. En ce qui concerne les virements d'un montant de 440 euros du 7 juillet 2017 et d'un montant de 870 euros du 3 août 2017, M. E fait valoir qu'il a acheté du matériel de sport pour son ami et son cousin et produit à cet effet une attestation de ce dernier, laquelle ne comporte aucune mention sur la nature des achats et les dates des remboursements. S'il produit en outre un relevé bancaire sur lequel figure un virement de 80 euros en décembre 2016, ce virement est sans lien avec les sommes litigieuses. Au surplus, et à supposer que l'intéressé ait entendu se prévaloir du caractère non imposable d'une libéralité provenant d'un membre de famille, le requérant n'établit pas que les virements litigieux proviendraient de son cousin.  
 12. Par suite, M. E, dont l'administration a régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales les sommes figurant au crédit du compte bancaire dont l'origine est indéterminée eu égard à l'insuffisance des réponses apportées au cours du contrôle, n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les sommes litigieuses ne constituent pas des revenus imposables.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. E n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés par M. E et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A E, à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents et au directeur régional des finances publiques du Centre-Val de Loire et du département du Loiret.   
 Délibéré après l'audience du 13 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Syndique, première conseillère, 
 M. David, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025. 
 L'assesseure la plus ancienne  
 dans l'ordre du tableau, 
 N. Syndique La présidente-rapporteure, 
 A.-S. Mach    
    Le greffier, 
    S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.