TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 5 novembre 2024

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés sous le n° 2214956 les 12 juillet 2022 et 13 mars 2023, M. B A, représenté par Me Bieler, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction, à concurrence de 277 668 euros en droits, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la plus-value réalisée par la SCI Marter lors de la levée d'option d'achat du crédit-bail ne pouvait, contrairement aux déclarations souscrites, être imposée au nom de ses associés au titre de l'année 2017, à défaut de demande de report d'imposition régulièrement exercée dans l'acte authentique du 26 septembre 2014 ;   
 - le service a méconnu la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-30-30-20-10 paragraphes n° 130, n° 140 et n° 160 du 12 septembre 2012.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 11 janvier et 18 avril 2023, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 19 avril 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 19 mai 2023. 
 II. Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés sous le n° 2214958 les  
 12 juillet 2022, 13 mars et 19 décembre 2023, 19 août et 16 septembre 2024, M. B A, représenté par Me Bieler, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soulève, en plus des mêmes moyens que ceux soulevés dans la requête n° 2214956, que la majoration de 25%, qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au motif que la SCI Marter n'était pas adhérente d'une association de gestion agréée, n'est pas fondée dès lors que lesdites dispositions ont été reconnues non conformes à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales par la Cour européenne des droits de l'homme dans son arrêt Waldner contre France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16).  
 Par  trois mémoires en défense, enregistrés les 11 janvier et 18 avril 2023 et 2 août 2024, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 25 juillet 2024, la clôture d'instruction a été fixée au  
 25 septembre 2024. 
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023, affaire Waldner c. France, n° 26604/16 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Ostyn ;  
 - les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public ;  
 - et les observations de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a été imposé, au titre de l'année 2017, conformément à la déclaration de revenus souscrite, à raison de la plus-value de cession immobilière résultant de la levée d'option de rachat en fin de crédit-bail, en 2014, d'un immeuble détenu par la SCI Marter, personne morale fiscalement transparente dont il était associé à hauteur de 30% du capital, ladite levée d'option ayant entraîné le transfert de l'immeuble du patrimoine professionnel des associés vers leur patrimoine privé. Par ailleurs, afin de tirer les conséquences de la vérification de comptabilité de la SCI Marter, M. A a été assujetti par une proposition de rectification en date du 11 juin 2019 à des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2017, portant sur la plus-value professionnelle déclarée. Par deux réclamations préalables des 6 décembre 2019 et 16 février 2021, M. A a demandé à l'administration fiscale la réduction, à concurrence de 277 668 euros en droits, de la cotisation primitive et la décharge de cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge. Par les présentes requêtes, il demande au tribunal de prononcer la réduction, à concurrence de  
 277 668 euros en droits, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 2. Les requêtes n° 2211956 et 2214958 sont relatives à la situation d'un même requérant, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur les conclusions à fin de réduction et de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 93 quater du code général des impôts : " I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 novodecies. () IV. 1. Pour l'application des dispositions du premier alinéa du I aux immeubles acquis dans les conditions prévues au 6 de l'article 93 et précédemment donnés en sous-location, l'imposition de la plus-value consécutive au changement de régime fiscal peut, sur demande expresse du contribuable, être reportée au moment où s'opérera la transmission de l'immeuble ou, le cas échéant, la transmission ou le rachat de tout ou partie des titres de la société propriétaire de l'immeuble ou sa dissolution. () 3. L'acte qui constate le transfert de propriété des immeubles mentionnés au 1 consécutivement à l'acceptation de la promesse unilatérale de vente doit indiquer si le nouveau propriétaire, ou les associés s'il s'agit d'une société, demandent le report de l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues au 1. A défaut, les dispositions du 1 ne sont pas applicables. ".  
 4. L'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, quand bien même la souscription de l'option correspondante aurait été irrégulière du fait de l'absence de respect de certaines règles déclaratives. Un contribuable ne peut ainsi en principe utilement se prévaloir de l'irrégularité de la souscription de son option pour faire obstacle à l'application du régime dont il a demandé le bénéfice. 
 5. En l'espèce, il est constant que l'acte authentique du 26 septembre 2014 par lequel la SCI Marter a exercé son option d'achat sur le bien immobilier en crédit-bail ne faisait pas mention d'une demande de report d'imposition de la plus-value de cession taxable entre les mains de ses associés. Il n'est pas non plus contesté que, par acte authentique rectificatif du 1er juin 2015, la demande de report d'imposition de la plus-value dans les conditions du IV de l'article 93 quater du code général des impôts a été expressément formalisée par les associés de la SCI Marter. Il résulte de l'instruction que M. A a déclaré la plus-value résultant de la levée d'option de rachat exercée en 2014 au titre de ses revenus de l'année 2017, date de la cession du bien, en raison du choix de l'option pour le régime de report d'imposition opéré en 2015. Si M. A soutient que la plus-value réalisée par la SCI Marter lors de la levée d'option d'achat du crédit-bail devait être imposée au titre de l'année 2014 et non au titre de l'année 2017, à défaut de demande de report d'imposition régulièrement exercée dans l'acte authentique du 26 septembre 2014, ainsi que l'exigent les dispositions citées au point 3, il doit toutefois être regardé comme ayant demandé à bénéficier du report d'imposition. Dès lors, il ne peut utilement se prévaloir de ce que l'option souscrite aurait été irrégulièrement exercée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti M. A à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à raison de sa quote-part de plus-value professionnelle provenant de la SCI Marter au titre de l'année 2017, et non au titre de l'année 2014. 
 6. En second lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-BNC-BASE-30-30-20-10 paragraphes n°130, n°140 et n°160 du 12 septembre 2012 qui ne comporte pas une interprétation différente de celle qui résulte de la loi. 
 En ce qui concerne l'application de la majoration de 25% à la plus-value taxée au titre des bénéfices non commerciaux :  
 7. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter () ; / b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, d'une association de gestion et de comptabilité ou d'une succursale d'expertise comptable () c) Ou qui ne font pas appel à un certificateur à l'étranger, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application de l'article 1649 quater N () ". Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 8. Par un arrêt du 7 décembre 2023 (n°26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé, d'une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé, consistant à assurer le paiement de l'impôt au moyen d'une majoration de l'assiette de l'impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l'adhésion n'était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu'une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d'autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. Elle en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il ressort, pour autant, des points 55 et 56 de cet arrêt que la Cour n'a pas entendu retirer la possibilité aux Etats d'appliquer la majoration d'assiette prévue au 1° de l'article 158-7 du code général des impôts, lorsque la mauvaise foi des contribuables, dans le cadre du contrôle d'un système fondé sur les déclarations présumées de bonne foi des contribuables, est établie. 
 9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a majoré de 25% l'assiette de la plus-value de cession taxée au titre de bénéfices non commerciaux entre les mains de chacun des associés de la SCI Marter à due concurrence de leur participation dans la société, en s'appuyant sur les dispositions précitées du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. L'administration a fait application de ladite majoration, ainsi qu'il résulte de la proposition de rectification du 11 juin 2019, à laquelle était annexé un extrait de la proposition de rectification adressée à la SCI Marter le même jour, au motif, d'une part, que la SCI ne justifiait ni de son adhésion à une association agréée pendant l'exercice 2014 ni avoir eu recours au service d'un expert-comptable conventionné l'année de réalisation de la plus-value à court terme et, d'autre part, que l'attestation  de l'association agréée produite au cours du débat oral et contradictoire ne lui avait pas été transmise par voie électronique à l'appui de sa déclaration n°2035 de l'exercice 2014 et ne prenait effet qu'au 1er janvier 2018 soit quatre ans après la détermination du résultat et de la plus-value de l'année 2014. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur la circonstance que la SCI aurait été de mauvaise foi pour procéder à la majoration contestée ou qu'une telle mauvaise foi ait été caractérisée dans la proposition de rectification. Dans ces conditions, M. A est fondé à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.  
 10. Il résulte de ce qui précède que le requérant est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 à raison de l'application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant de la plus-value taxée au titre des bénéfices non commerciaux. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 11. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A sollicite au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition de M. A à l'impôt sur le revenu de l'année 2017 est réduite de la majoration de 1,25 appliquée à tort au montant de la plus-value taxée au titre des bénéfices non commerciaux. 
 Article 2 : M. A est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 1er. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2214958 et de la requête n° 2214956 est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 15 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 Mme Grossholz, première conseillère, 
 Mme Ostyn, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 I. OSTYNLe président, 
 J.-C. TRUILHÉ 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2/1-1 et N° 2214958/1-1