TA78 · 5ème chambre — 12 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête enregistrée le 24 mars 2023, M. A... B... C..., représenté par Mes Laurant et Pogu, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017, pour un montant total, en droits et pénalités, de 230 726 euros ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
- s’agissant de l’existence et du montant des distributions, l’administration ne démontre pas que les sommes en litige auraient été désinvesties de la société ; 
- en produisant ses relevés bancaires et ceux de la société dont il est le gérant, il démontre qu’il n’a pas bénéficié de distributions, aucune somme autre que sa rémunération de gérant ne lui ayant jamais été versée ;  
- la fraction du rehaussement de 134 853 euros qui a annulé le déficit déclaré n’est taxable que sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et c’est par suite à tort que l’administration l’a taxé, après une substitution de base légale sur le fondement du 1° du 1 du même article ; 
- lorsqu’elle impose entre les mains du contribuable des sommes correspondant à des distributions au sens du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il revient à l’administration d’apporter la preuve de l’appréhension des sommes, la qualité de maître de l’affaire étant à cet égard sans incidence ;  
- s’agissant de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, il pouvait bénéficier du « mécanisme du quotient » en application du II de l’article 223 sexies du code général des impôts ; 
- il est fondé à se prévaloir des paragraphes 190 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 du 20 décembre 2019, 90 du BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12 septembre 2012, 160 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 du 20 décembre 2019, 70 du BOI RPPM-10-20-10 du 12 septembre 2012 et 190 du BOI-IR-CHR du 11 juillet 2017 ;  
- il est fondé à demander l’annulation par voie de conséquence de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du même code. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2023, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir que : 
- en application de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, la requête n’est recevable que dans la limite de 212 134 euros, le requérant n’ayant pas contesté tous les chefs de rectification qui lui ont été notifiés ;  
- le litige est dépourvu d’objet en tant qu’il porte sur les droits et pénalités dégrevés ; 
- les autres moyens soulevés par M. B... C... ne sont pas fondés. 
 
  
Vu les autres pièces du dossier.  
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Benoist, rapporteure,  
- et les conclusions de M. Kaczynski, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. A... B... C... est gérant et associé de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie de l’Eglise située à Argenteuil (95). Cette dernière a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, à l’issue de laquelle, l’administration fiscale a notifié à M. B... C..., par une proposition de rectification en date du 24 juillet 2019 et selon la procédure de taxation d’office prévue au 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu, notamment dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus réputés distribués par cette société, pour un montant de 203 115 euros puis a mis à sa charge des cotisations primitives d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2017. A la suite du rejet de sa réclamation préalable le 1er février 2023, M. B... C... demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions.  
 
Sur l’étendue du litige :  
 
Par une décision du 19 juillet 2023, postérieure à l’introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines a prononcé le dégrèvement de la cotisation primitive de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre de l’année 2017, et des pénalités correspondantes, à hauteur de 3 594 euros. Par suite, les conclusions de la requête de M. B... C... relatives à cette imposition et aux pénalités correspondantes sont devenues sans objet.  
 
Sur le surplus des conclusions de la requête :   
 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 
S’agissant de la charge de la preuve : 
 
Aux termes de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 de ce même livre : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Il résulte de l’instruction qu’en l’absence de dépôt par M. B... C... de la déclaration d’ensemble de ses revenus de l’année 2017, malgré l’envoi d’une mise en demeure, l’administration a, en application du 1° de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales, taxé d’office le requérant à l’impôt sur le revenu. Par suite, ce dernier supporte la charge de la preuve du caractère exagéré de cette imposition au titre de cette année. 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale :  
 
L’article 109 du code général des impôts prévoit : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ». Par ailleurs, l’article 110 du même code dispose : « Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (…) ». Pour l’application de ces dispositions, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 
Il résulte de la proposition de rectification du 23 juillet 2019 adressée au gérant de la SELARL Pharmacie de l’Eglise et jointe à la proposition de rectification du 24 juillet 2019 adressée à M. B... C..., qu’en l’absence de dépôt de toute déclaration au titre de l’année 2017 et d’une comptabilité sincère et probante, le vérificateur a procédé à la reconstitution du résultat de la société pour l’année 2017 en se basant sur les grands-livres provisoires présentés et des états issus du logiciel de caisse utilisé par la société. Il a constaté un bénéfice non déclaré d’un montant total de 203 115 euros et a regardé ces sommes comme constituant des revenus distribués au profit de M. B... C... en sa qualité de maître de l’affaire devant être soumis à l’impôt sur le revenu en application du 2° du 1 de l’article 109 en ce qui concerne la fraction du rehaussement substituant au déficit inscrit dans les grands-livres provisoires un solde bénéficiaire, c'est-à-dire pour un montant de 134 853 euros, et en application du 1° du 1 du même article en ce qui concerne le reste du rehaussement, c'est-à-dire pour un montant de 68 262 euros. Par la décision du 1er février 2023 rejetant la réclamation préalable de M. B... C..., l’administration fiscale a considéré que l’ensemble de ces distributions devait être soumis à l’impôt sur le revenu en application du seul 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.  
 
Quant à l’existence et au montant des distributions : 
 
En premier lieu, il résulte de l’instruction, et notamment des propositions de rectification des 23 et 24 juillet 2019, que le résultat de la SELARL Pharmacie de l’Eglise était, après rehaussement, bénéficiaire d’un montant de 203 115 euros. Dans ces conditions, et alors que la présomption de distribution s’applique aux sommes imposées à l’impôt sur les sociétés M. B... C...  n’est pas fondé à soutenir que la somme qui lui a été distribuée, ne peut être imposée entre ses mains pour sa totalité sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.  
 
En second lieu, pour démontrer le caractère exagéré des bases imposables ainsi déterminées à la somme de 203 115 euros, M. B... C... se borne à faire valoir que les états de caisse ne permettent pas de déterminer si le bénéfice est demeuré investi dans la société et que l’administration, qui s’appuie uniquement sur les informations obtenues par l’exercice d’un droit de communication, n’a pas pris en compte l’intégralité des charges déductibles. Toutefois, il résulte de l’instruction que la vérification de la comptabilité de la SELARL Pharmacie de l’Eglise a révélé au titre de l’exercice 2017 des minorations de recettes d’un montant de 687 081 euros, les produits mentionnés dans la comptabilité présentée s’élevant à 613 055 euros tandis que le chiffre d’affaires issu du logiciel de caisse s’élevait à 1 300 136 euros, et que les redressements notifiés à M. B... C... correspondaient ainsi à des produits évalués par l’administration à défaut de comptabilité probante. Par suite, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’exagération des impositions auxquels il a été assujetti, et c’est à bon droit que l’administration a estimé que les sommes réintégrées au bénéfice de la SELARL Pharmacie de l’Eglise constituaient, en l’absence de toute décision de mise en réserve ou d’incorporation au capital, des revenus distribués entrant dans le champ d’application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. 
Quant à l’appréhension des distributions :  
Pour estimer que M. B... C... devait être regardé comme le seul bénéficiaire de ces distributions en tant que maître de l’affaire, l’administration fiscale a relevé qu’il était le gérant et l’associé unique de la société et qu’il possède à titre exclusif de la signature sociale sur les trois comptes bancaires ouverts au nom de la société. En l’absence de contestation sur ce point, M. B... C... doit être regardé comme le bénéficiaire des distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes, est, à cet égard, sans incidence. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a estimé que les distributions de la SELARL Pharmacie de l’Eglise étaient imposables entre les mains de M. B... C... sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. 
 
S’agissant de l’interprétation de la loi fiscale :  
 
En premier lieu, M. B... C...  se prévaut, de la documentation administrative de base BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 du 20 décembre 2019 qui précise, à son paragraphe 190, que lorsque « le rehaussement aboutit à substituer à un déficit déclaré, un solde bénéficiaire, c'est-à-dire, un résultat positif sur lequel l’impôt sur les sociétés est dû » alors « - la présomption légale de distribution s'applique exclusivement aux sommes qui ont été retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et non pas à la totalité du rehaussement ; / - la fraction du rehaussement qui a annulé le déficit déclaré est taxable au titre du 2° du 1 de l'article 109 du CGI c'est-à-dire si l'administration apporte la preuve de l'appréhension par les associés des sommes ainsi réintégrées. ».  
 
Si M. B... C... invoque les énonciations des commentaires administratifs ci-dessus, au demeurant sans se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, il résulte de l’instruction que la SELARL Pharmacie de l’Eglise n’a pas déposé de déclaration d’impôt sur les sociétés au titre de l’année 2017. Dans ces conditions, M. B... C... n’est pas fondé à soutenir que le rehaussement dont la société a fait l’objet a abouti à substituer à un déficit déclaré un solde bénéficiaire au sens de la doctrine citée ci-dessus et n’est par suite, pas fondé à s’en prévaloir.  
 
En second lieu, si le requérant invoque les paragraphes 90 du BOI-RPPM-RCM-10-20-10 du 12/09/2012, 160 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 du 20 décembre 2019, 70 du BOI RPPM-10-20-10 du 12 septembre 2012 et 190 du BOI-IR-CHR du 11 juillet 2017, sans davantage, au demeurant, se prévaloir des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ces commentaires ne proposent, en tout état de cause, pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait application dans le présent jugement. Par suite, ces moyens doivent être écartés. 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
M. B... C... n’étant pas fondé à demander la décharge des rehaussements dont il a fait l’objet en matière d’impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus distribués par la SELARL Pharmacie de l’Eglise, le moyen tendant à l’annulation par voie de conséquence de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard prévus à l’article 1727 du même code, ne peut qu’être écarté.  
 
Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le directeur départemental des finances publiques des Yvelines, que M. B... C... n’est fondé à demander ni la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017, ni par voie de conséquence, celle des pénalités et intérêts de retard qui lui ont été assignés. 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. B... C... au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. B... C... tendant à la décharge de la cotisation primitive de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre de l’année 2017 et des pénalités correspondantes. 
 
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... C... et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 
 
Délibéré après l’audience du 10 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
  
Mme Danielian, présidente, 
Mme Benoist, conseillère, 
M. Bertaux, conseiller. 
  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2025. 
 
La rapporteure, 
Signé 
L.-L. Benoist 
La présidente, 
Signé 
I. Danielian 
 
 
 
La greffière, 
 
 
Signé 
V. Retby  
  
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.