TA69 · 4ème chambre — 3 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 5 septembre 2023, Mme C... B... et M. A... B..., représentés par Me Brocard, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l’année 2018 ; 
 2°) de fixer le montant du crédit d’impôt modernité du recouvrement d’après le montant net du bonus pluriannuel perçu et tel que calculé par le simulateur mis en place par les services fiscaux, ou à défaut, de retenir que le montant net imposable de ce bonus s’élève à 315 521 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le « super bonus » en tous ses éléments, perçu par Monsieur B... en 2018 remplit les conditions d’éligibilité au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) et ne peut être regardé comme un revenu exceptionnel  tel qu’il a été défini par l’article 60 de la loi de finances pour 2017 ; 
 - le « super bonus » ne peut pas être qualifié de revenu exceptionnel dès lors que le versement des primes envisagées dans le cadre de plan d’intéressement du groupe Naos est prévu annuellement ; 
 - le « super bonus » n’est pas une gratification surérogatoire dès lors qu’il est en lien avec le contrat de travail et constitue un élément structurant du système de rémunération des cadres dirigeants du groupe Naos ; 
 - le montant du « super bonus » perçu en 2018 est demeuré inférieur au plafond global mentionné dans la lettre d’information de 2015 ; 
 - le calcul du montant net fiscal imposable du « super bonus » retenu par le service, qui a consisté en la reconstitution du bulletin de paie pour le mois de décembre 2018, est erroné et il doit y être substituée la méthode consistant à appliquer le taux de 30% à la rémunération nette totale perçue en 2018, en application de doctrine BOI-RSA-GEO-40-10-20 numéro 90. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er mars 2024, la direction spécialisée du contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé. 
 Par ordonnance du 9 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 7 février 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 - le rapport de Mme Duca, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 M. et Mme B..., qui ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, se sont vu notifier, par une proposition de rectification du 23 juillet 2021, une cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, d’un montant de 113 571 euros en droits et 50 988 euros en pénalités, résultant de la non éligibilité au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) du « super bonus » pluriannuel perçu par M. B... en décembre 2018. Cette cotisation supplémentaire d’impôt a été maintenue par un courrier du 15 novembre 2021 en réponse aux observations des contribuables du 16 septembre 2021. En revanche, la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été abandonnée. La cotisation supplémentaire d’impôt d’un montant de 113 571 euros a été mise en recouvrement par avis établi le 25 octobre 2022. La réclamation de M. et Mme B... du 15 décembre 2022, reçue par le service le 21 décembre 2022, a été implicitement rejetée. Par la présente requête, M. et Mme B... demandent la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018. 
 En premier lieu, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. /  C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. (…) F. – 1. Les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires perçus dans les conditions mentionnées au 2 du présent F à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, après application du C, sont retenus dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Leur montant net imposable au titre de l’année 2018 ; 2° Le plus élevé de ces revenus imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017. 2. Les dispositions du 1 du présent F sont applicables : 1° Aux rémunérations perçues par les personnes qui, au sens des a et c du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, contrôlent en 2018 la société qui les leur verse au cours de cette même année ; (…) 4. En cas d’application du 2° du 1 du présent F, lorsque les rémunérations imposables suivant les règles applicables aux salaires perçues de la même société en 2019 sont supérieures ou égales à celles perçues en 2018, le contribuable peut demander, par voie de réclamation, la restitution de la fraction du crédit d’impôt dont il n’a pas pu bénéficier en application du 1. (…) ». 
 L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.  
 Il résulte de l’instruction que le « super-bonus » de 360 000 euros bruts perçu par M. B... en 2018 n’est pas prévu par le contrat de travail à durée indéterminée conclu entre ce dernier et son employeur en 2014, lequel prévoyait uniquement un salaire fixe forfaitaire mensuel et un système de prime de performance annuelle, ni par l’avenant à ce contrat de 2018, mais par un courrier de notification du 15 septembre 2015, par lequel l’employeur a explicité à M. B... le nouveau système d’intéressement en énonçant les critères d’attribution du bonus, lequel courrier ne permettait pas au salarié de déterminer le montant qui lui serait versé, dont notamment une partie relevait expressément du pouvoir discrétionnaire de l’employeur. Ce « super bonus pluriannuel », octroyé à seulement quatre cadres dirigeants du groupe, s’inscrivait dans le cadre d’un plan d’intéressement quinquennal portant sur la période 2014-2018. Ce plan d’intéressement comportait un premier volet plafonné à 200 000 euros bruts, attribué de façon discrétionnaire au titre de la participation du cadre dirigeant à titre individuel et collectif à la refondation du groupe Naos, et un second volet d’un même montant, attribué en fonction d’un critère de performance individuelle sur l’activité du groupe, qui devait être apprécié à partir des objectifs fixés à l’intéressé. Il résulte également de l’instruction que les objectifs individuels n’avaient finalement pas été fixés aux bénéficiaires potentiels du plan et que la performance individuelle de M. B... n’avait été appréciée qu’à partir de la performance économique du groupe. C’est au vu de ces critères de performance collective du groupe, appréciés sur la période 2014-2018, que le « super bonus » quinquennal de 360 000 euros bruts a été versé à M. B... au mois de décembre 2018. Dans ces conditions, si le « super bonus » en litige ne peut être qualifié de « gratification surérogatoire » au sens du 13e du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précité, dès lors qu’il n’est pas sans lien avec le contrat de travail de l’intéressé, ce « super bonus » pluriannuel est, par nature, insusceptible d’être recueilli annuellement, en tant qu’il est acquis et versé à l’issue d’une période quinquennale, après vérification du respect des critères d’attribution, notamment en termes d’objectifs de performance et de présence du salarié dans l’entreprise au cours de la période pluriannuelle considérée et il est donc, en tout état de cause exclu du champ d’application du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement en vertu des dispositions du 15e du C du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017. La circonstance que le groupe Naos provisionne chaque année dans ses comptes un cinquième du montant prévisionnel du bonus du salarié, est sans incidence sur le défaut de caractère annuel dudit bonus. Par suite, M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a considéré que le « super bonus » perçu en décembre 2018 n’était pas éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. 
 En second lieu, les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit. En adoptant ces dispositions, le législateur a entendu, dans un objectif de sécurité juridique, prémunir le contribuable contre les changements de doctrine de l’administration alors qu’il aurait appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que celle-ci avait alors formellement admise. En revanche, il n’a pas entendu, par ces dispositions, permettre à un contribuable qui n’a pas lui-même fait application de la loi fiscale selon l’interprétation qu’en donnait l’administration par des instructions ou circulaires publiées de se prévaloir de cette interprétation pour demander la réduction d’une imposition établie, sur la base de sa déclaration, conformément à la loi fiscale. 
 En l’espèce, les requérants soutiennent, sans toutefois citer les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures, que conformément à la notice de la déclaration de revenus pour l’année 2018, il était possible de déterminer le montant net imposable d’un revenu en utilisant le simulateur disponible sur le site impots.gouv.fr et que si M. B... avait fait application de ce simulateur, le revenu net fiscal d’un revenu brut de 360 000 euros doit s’élever à 291 600 euros, ou, à défaut, à 315 521 euros par renvoi aux énonciations du n° 90 de la documentation administrative référencée BOI-RSA-GEO-40-10-20 relative au régime des salariés impatriés. Toutefois, les requérants n’ont pas fait usage du simulateur de calcul qu’ils invoquent ni appliqué, dans leur déclaration de revenus de l’année 2018, la méthode de calcul issue de la doctrine administrative qu’ils citent, à supposer même qu’ils aient pu s’en prévaloir. Par suite, ils ne sont, en tout état de cause, pas fondés à solliciter la réduction du montant net imposable du « super bonus » perçu par M. B..., à titre principal, à la somme de 291 600 euros ou, à titre subsidiaire, à celle de 315 521 euros. 
 Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées par M. et Mme B... aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. 
 D E C I D E: 
 Article 1er : 
 La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 Article 2 : 
 Le présent jugement sera notifié à Mme C... B... et M. A... B... et au directeur de la direction spécialisée du contrôle fiscal centre-est. 
 Délibéré après l'audience du 15 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Duca, première conseillère, 
 Mme Journoud, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2025. 
 La rapporteure, 
 A Duca 
 Le président, 
 M. Clément 
 La greffière, 
 E.Seytre 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,