TA25 · 1ère chambre — 3 février 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 11 juillet 2024, Mme B... D... et M. C... A..., représentés par Me Perret, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2020 et 2021 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- les sommes considérées comme des revenus distribués par l’administration fiscale résultent d’une évaluation erronée de la surface de leur habitation et de la vétusté du logement dans l’estimation du loyer qu’ils versent à la société civile immobilière (SCI) « La casa del lupo » ; 
- le manquement délibéré qui leur appliqué n’est pas établi. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 21 janvier 2025, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 
Elle soutient que les moyens soulevés par Mme D... et M. A... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Debat, premier conseiller, 
- et les conclusions de Mme Kiefer, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La SCI « La casa del lupo », créée le 11 novembre 2019, dont le siège social est situé à Vauvillers dans le département de la Haute-Saône et dont Mme B... D... et M. C... A... détiennent 97 % des parts, a pour activité principale l’acquisition, l’apport, la propriété, la mise en valeur, la transformation, la construction, l’aménagement, l’administration, la mise à disposition à titre gratuit au profit de ses associés, location et vente exceptionnelle de tous biens et droits immobiliers.  Le 24 décembre 2019, Mme B... D... lui a revendu la maison qu’elle détenait à Vauvillers, en déclarant que cette habitation était sa résidence principale effective et habituelle. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2019 au 31 décembre 2021, l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 30 novembre 2022, a procédé à des rehaussements des résultats de la SCI « La casa del lupo » en raison d’une insuffisance de loyers et charges locatives relative à la partie louée à titre personnel à Mme D... et M. A.... Ces rehaussements ayant été considérés comme distribués aux bénéficiaires, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l’administration fiscale a tiré les conséquences des constations opérées et, par une proposition de rectification du 1er décembre 2022, a notifié aux requérants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2020 et 2021. A la suite du rejet partiel le 6 mai 2024 de leur réclamation du 17 avril 2024, Mme D... et M. A... demandent au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2020 et 2021, soit un montant de 2 204 euros pour l’année 2020 et de 2 106 euros pour l’année 2021. 
 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / Les sommes incorporées aux capitaux propres à l'occasion d'une fusion ou scission sans échange de titres au sens du 3° du II de l'article L. 236-3 du code de commerce viennent également diminuer le bénéfice net déterminé dans les conditions prévues au premier alinéa du présent 2. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution (…) ». Aux termes de son article 111, dans sa version applicable au litige : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (1) ; / b. Les sommes ou valeurs attribuées aux porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre de rachat de ces parts ; / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; / e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39. ». 
 
En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 
Pour prononcer à l’encontre des requérants des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2020 et de l’année 2021, l’administration fiscale a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SCI « La casa del lupo » dont Mme D... et M. A... sont associés à hauteur, ensemble, de 97 % des parts. En l’occurrence, cette vérification de comptabilité a conduit à un rehaussement en base des résultats de la SCI « La casa del lupo » en raison de l’insuffisante évaluation du loyer et des charges locatives versées par Mme D... et M. A... en leur qualité de locataires de l’habitation qu’ils louaient à la SCI. Eu égard à ce constat, les conditions de cette location ont été considérées par l’administration fiscale comme un acte anormal de gestion. Les sommes correspondantes ont en conséquence été considérées comme des avantages occultes en vertu de l’article 111 du code général des impôts. Les requérants soutiennent quant à eux que le rehaussement qui en a résulté repose sur une évaluation erronée de la surface et de l’état de l’habitation qu’ils louaient. 
 
En ce qui concerne, d’une part, l’évaluation de la surface de l’habitation de Mme D... et de M. A..., si les requérants soutiennent que cette surface est de 110 m² au rez-de-chaussée et de 25 m² au premier étage alors que l’administration fiscale se fonde sur une surface de 350 m² avant pondération et de 252 m² après pondération, ils font valoir à l’appui de cette estimation que les autres pièces sont dédiées au stockage de matériel de rénovation appartenant à la SCI, que l’occupation de certaines pièces par leurs enfants qui ne résident pas en permanence dans l’habitation est ponctuel,  et que la majeure partie de la surface relevée par l’administration est destinée à la création de chambres d’hôtes. Toutefois, s’agissant des années 2020 et 2021, il n’est pas sérieusement contesté que le bien n’était pas adapté à cette destination, la circonstance alléguée par les requérants, qui n’est au demeurant établie par aucune pièce, que cette situation résulte d’un retard dans les travaux en raison d’autres travaux réalisés pendant cette période par M. A... dans un autre bâtiment appartenant à la SCI étant sans incidence sur le constat opéré. De plus, la circonstance que les enfants des occupants ne soient que ponctuellement présents est sans incidence sur le droit d’occupation des locataires, et les biens stockés dans une partie de l’habitation ne sont pas inscrits dans l’inventaire des stocks à l’actif de la SCI. En outre, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale s’est fondée pour son évaluation sur les surfaces déclarées par Mme D... et M. A..., associés de la SCI « La casa del lupo ». Ainsi, Mme D..., dans ses déclarations au centre des impôts fonciers au titre des années 2017 et 2018, alors qu’elle était propriétaire du bien, avait mentionné en 2017 une surface totale dédiée à l’habitation de 220 m², hors garage et grenier, et de 350 m² hors garage, grenier, terrasse et piscine en 2018, ces déclarations ayant été confirmées par un constat du géomètre de l’administration fiscale le 13 janvier 2021. De même, par un mail du 24 octobre 2022 à l’administration fiscale, M. A... a confirmé l’évaluation globale de 350 m² servant de base aux calculs. Il résulte enfin de l’instruction que l’administration fiscale établit l’évaluation finale de 252 m² à partir d’un calcul fondé sur la méthode par analogie avec retraitement de la superficie développée pondérée hors œuvres, prenant en compte les aménagements extérieurs et les dépendances mais excluant le deuxième étage et le garage. Dans ces conditions, alors que la SCI « La casa del lupo » n’établit pas la réalité de la surface de 135 m² dont elle se prévaut et que l’administration justifie la méthode d’évaluation ainsi que les bases de calcul utilisées, la société requérante n’est pas fondée à contester l’évaluation des surfaces de l’habitation principale de Mme D... et de M. A... à laquelle l’administration fiscale a procédé. 
 
En ce qui concerne, d’autre part, l’état du bien qui leur est loué, les requérants soutiennent que la vétusté de l’habitation n’en permet pas la mise en location et que seul le propriétaire peut envisager d’y résider, ce qui justifierait le loyer appliqué. A cet égard, le procès-verbal du constat d’huissier réalisé à la demande de la SCI le 12 janvier 2023 fait état notamment que la chaufferie-débarras au rez-de-chaussée est très encombrée et inhabitable, que la partie d’habitation n’a pas fait l’objet de travaux importants, que le plafond de la cuisine est en mauvais état et présente des cloques et des tracs d’humidité, que l’enduit de la salle de bains se décolle des murs et que des traces d’humidité et des fissures sont apparentes dans les pièces du premier étage. Cependant, il est constant que le bien appartient à la SCI « La casa del lupo » et que Mme D... et M. A..., bien qu’associés de la SCI, n’en sont donc pas propriétaires. De plus, l’administration fiscale établit avoir procédé, pour l’évaluation du loyer estimé à 942 euros par mois, à une pondération à la baisse en appliquant une réduction de 15 % au titre de la vétusté et en tenant compte des dépenses de chauffage liées à la mauvaise isolation thermique de l’habitation. Par conséquent, Mme D... et M . A... ne sont pas fondés à soutenir que l’évaluation de la valeur locative du bien par l’administration fiscale n’aurait pas pris en compte son état de vétusté.  
 
Eu égard à l’ensemble des éléments qui précèdent, et alors que l’administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contestée que le montant du loyer appliqué par la SCI est très inférieur au marché locatif local, à partir de la comparaison à laquelle elle a procédé en se fondant sur les données de l’enquête annuelle des niveaux et évolution des loyers dans le parc locatif privé en Franche-Comté au 1er janvier 2019 pour la communauté de communes de Haute Comté dont fait partie la commune de Vauvillers, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration fiscale aurait à tort considéré que le loyer appliqué pour leur habitation principale était insuffisamment évalué. Par suite, l’administration a pu à bon droit considérer les sommes correspondantes comme des revenus distribués à Mme D... et M. A..., constituant des avantages occultes. 
 
 
 
En ce qui concerne les pénalités : 
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :  / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. (…) ». 
 
La pénalité pour mauvaise foi prévue par le 1 de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, tels que son défaut de collaboration, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait toutefois pas obstacle à ce que la mauvaise foi soit regardée comme établie dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites. 
 
Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 7, qu’en raison de l’insuffisante valorisation du loyer versé à la SCI « La casa del lupo » par Mme D... et M. A..., les requérants ont bénéficié d’avantages occultes au sens de l’article 111 du code général des impôts. Or, d’une part, alors même que la location de biens immobiliers fait partie de ses activités, la SCI « La casa del lupo » n’a pas conclu de bail avec ses locataires occupants du logement dont elle est propriétaire. D’autre part, Mme D... et M. A... sont associés de la SCI à hauteur de 97 % des parts et locataires du bien contre versement d’un loyer anormalement bas, et interviennent par ailleurs sur le marché local de la location de biens immobiliers. Ils ne pouvaient donc ignorer le caractère insuffisant de l’évaluation locative de leur habitation. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que l’administration fiscale leur a appliqué à tort des pénalités pour manquement délibéré. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
Il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une quelconque somme au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de Mme D... et M. A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B... D..., à M. C... A... et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs. 
 
Délibéré après l'audience du 13 janvier 2026, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Michel, présidente, 
- M. Debat, premier conseiller,  
- Mme Fessard-Marguerie, conseillère. 
 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2026. 
 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
P. Debat 
La présidente, 
 
F. Michel 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
E. Cartier 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière